境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易特別納稅調(diào)整 關(guān)注三個(gè)問(wèn)題
云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所有限公司 2018-06-03
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中國(guó)稅務(wù)報(bào) 2018年6月1日星期五
作者：曹佩浩 作者單位：新疆國(guó)稅局
特別納稅調(diào)整，指稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的關(guān)聯(lián)交易是否符合獨(dú)立交易原則，是否存在避稅問(wèn)題而開(kāi)展的調(diào)查和調(diào)整，具體包括轉(zhuǎn)讓定價(jià)、成本分?jǐn)倕f(xié)議、受控外國(guó)企業(yè)、資本弱化和一般反避稅事項(xiàng)。實(shí)務(wù)中，境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易的特別納稅調(diào)整應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注三個(gè)問(wèn)題。
一是境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易是否屬于特別納稅調(diào)整范圍。有觀點(diǎn)認(rèn)為，國(guó)際稅收解決的是國(guó)家（地區(qū)）之間的稅款分配關(guān)系，而境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易只涉及境內(nèi)地區(qū)（城市）間的稅款分配，因此其不在特別納稅調(diào)整范圍內(nèi)。這其實(shí)是一種誤解。迄今為止，國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)的有關(guān)特別納稅調(diào)整的規(guī)范性文件中，并沒(méi)有對(duì)此做出明確區(qū)分。2017年，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年6號(hào)）規(guī)定，實(shí)際稅負(fù)相同的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方之間的交易，只要該交易沒(méi)有直接或者間接導(dǎo)致國(guó)家總體稅收的減少，原則上不作特別納稅調(diào)整。這一規(guī)定更多是為了防止各地區(qū)將對(duì)境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易的調(diào)整變成爭(zhēng)奪稅源的手段，并沒(méi)有將境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易排除在特別納稅調(diào)整的范圍之外。反之，如果境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易的關(guān)聯(lián)方之間存在實(shí)際稅負(fù)差異，且因此導(dǎo)致了國(guó)家整體稅款的減少，那么稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)對(duì)其作特別納稅調(diào)查和調(diào)整。
二是實(shí)際稅負(fù)如何準(zhǔn)確理解。根據(jù)現(xiàn)行稅收法規(guī)，境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易的關(guān)聯(lián)方之間是否存在實(shí)際稅負(fù)差異，直接決定了稅務(wù)機(jī)關(guān)是否有權(quán)對(duì)其實(shí)施特別納稅調(diào)整。但對(duì)于什么是實(shí)際稅負(fù)，目前沒(méi)有明確的規(guī)定。筆者認(rèn)為，企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不同，不應(yīng)簡(jiǎn)單理解為雙方執(zhí)行的企業(yè)所得稅稅率不同，而應(yīng)該從關(guān)聯(lián)交易的原理出發(fā)，通盤(pán)考慮。
以關(guān)聯(lián)企業(yè)貨物購(gòu)銷的關(guān)聯(lián)交易為例，如果銷售方確認(rèn)的銷售收入為1000元，那么采購(gòu)方的采購(gòu)成本也應(yīng)為1000元。在雙方不存在實(shí)際稅負(fù)差的情況下，無(wú)論銷售方如何調(diào)整售價(jià)，采購(gòu)方的采購(gòu)成本變動(dòng)必然是等價(jià)的，國(guó)家整體稅款并不會(huì)減少，不同的只是稅款在地區(qū)之間分配的比例。以這一原理為基礎(chǔ)，我們可以反過(guò)來(lái)通過(guò)調(diào)整售價(jià)，檢測(cè)關(guān)聯(lián)交易一方的所得稅增加額和另一方的所得稅減少額是否相等，以判斷境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易的交易雙方“實(shí)際稅負(fù)”是否相同。
筆者認(rèn)為，導(dǎo)致境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易雙方實(shí)際稅負(fù)不同的原因主要有兩點(diǎn)：一是雙方實(shí)際執(zhí)行的企業(yè)所得稅稅率不同，如關(guān)聯(lián)交易一方適用的企業(yè)所得稅稅率是25%，另一方享受?chē)?guó)家企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠，實(shí)際執(zhí)行的是免稅的零稅率或15%的優(yōu)惠稅率；二是關(guān)聯(lián)交易的雙方，一方是盈利企業(yè)，另一方為虧損企業(yè)。此處所指的盈利或虧損，并不是簡(jiǎn)單指在發(fā)生關(guān)聯(lián)交易的當(dāng)期交易雙方實(shí)現(xiàn)了盈利或虧損，還應(yīng)考慮在發(fā)生關(guān)聯(lián)交易的上一個(gè)年度，交易雙方在所得稅匯算清繳后，是否有未彌補(bǔ)的虧損。以前年度形成的未彌補(bǔ)虧損具有抵稅作用。如果雙方通過(guò)關(guān)聯(lián)交易，將利潤(rùn)盡可能地轉(zhuǎn)移到虧損方，最終會(huì)造成國(guó)家整體稅款的減少。同時(shí)還要注意，當(dāng)發(fā)生關(guān)聯(lián)交易的雙方都是虧損企業(yè)時(shí)，不能簡(jiǎn)單地認(rèn)為雙方不存在實(shí)際稅負(fù)差，而應(yīng)結(jié)合各自的虧損額以及各自企業(yè)的銷售收入、實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的能力來(lái)綜合判斷。
三是境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易的避免雙重征稅及相互協(xié)商問(wèn)題。為了避免雙重征稅，國(guó)家稅務(wù)總局先后出臺(tái)了《稅收協(xié)定相互協(xié)商程序?qū)嵤┺k法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年第56號(hào)）和《特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年6號(hào)）等規(guī)范性文件，專門(mén)規(guī)定了相互協(xié)商程序，同時(shí)，我國(guó)對(duì)外簽署的稅收協(xié)定中也包括了相關(guān)條款。國(guó)家稅務(wù)總局可以依據(jù)企業(yè)申請(qǐng)或者稅收協(xié)定締約，啟動(dòng)相互協(xié)商程序，與稅收協(xié)定締約國(guó)的稅務(wù)機(jī)關(guān)開(kāi)展協(xié)商談判，避免國(guó)際重復(fù)征稅。
在境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易的特別納稅調(diào)整問(wèn)題上，如何消除重復(fù)征稅缺乏原則性的規(guī)定和具體的程序性規(guī)定?！短貏e納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕2號(hào)）第九十八條中僅規(guī)定，關(guān)聯(lián)交易一方被實(shí)施轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查調(diào)整的，應(yīng)允許另一方做相應(yīng)調(diào)整，以消除雙重征稅。目前，這一條款已經(jīng)失效，調(diào)整具體應(yīng)如何操作，有待進(jìn)一步明確和完善。筆者建議，可以在對(duì)被調(diào)查企業(yè)征稅時(shí)，先和交易對(duì)方的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)作好溝通，若對(duì)方同意調(diào)整和退稅，則可按法定稅率征稅；若對(duì)方稅務(wù)機(jī)關(guān)不同意調(diào)整和退稅，則應(yīng)按實(shí)際稅率差征稅。
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