擠出房企成本中的“水分”
云南百滇稅務師事務所有限公司 2018-06-07
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中國稅務報
房產市場穩(wěn)定，企業(yè)產銷正常，但檢查人員發(fā)現(xiàn)A置業(yè)公司房產計稅成本遠高于同業(yè)。面對業(yè)務復雜、數(shù)據繁多的企業(yè)賬目，檢查人員分類篩查、逐項透析企業(yè)開發(fā)項目，最終找到了原因……
01
遠高同業(yè)的房產計稅成本
安徽省宣城市地稅局稽查局日前根據營改增高風險行業(yè)檢查計劃，對A置業(yè)有限公司實施稅收檢查，查實該公司通過提前結轉利息、高估計稅成本、少報應稅面積等手段少繳稅款。針對企業(yè)違法行為，該局依法對企業(yè)作出追繳稅款1591萬元，加收滯納金178萬元的處理決定。
A置業(yè)公司成立于2009年4月，主要從事房地產開發(fā)及銷售業(yè)務。該企業(yè)共開發(fā)甲、乙、丙三個樓盤項目，其中甲、乙項目在2015年已達到完工條件，三個項目在2013年開始陸續(xù)銷售。2017年2月，按照營改增高風險行業(yè)檢查計劃，宣城市地稅局稽查局決定對該企業(yè)2013年～2015年納稅情況實施檢查。
檢查人員查前分析企業(yè)財務數(shù)據和申報信息發(fā)現(xiàn)，該公司申報的已完工房產單位計稅成本為4862元/平方米，遠高于本地4000元/平方米的行業(yè)平均值；申報的已完工產品計稅毛利率為21%，遠低于地區(qū)同業(yè)計稅毛利率30%；申報的土地使用稅應稅面積僅有5.6萬多平方米，與企業(yè)取得的土地使用證證載面積10.3萬多平方米的數(shù)據相差甚遠。
檢查人員認為，計稅成本、計稅毛利率與市場行情相關。2013年～2015年，宣城市房地產市場穩(wěn)定，該公司樓盤銷售價格波動不大，成本構成要素也沒有大變化，該企業(yè)計稅成本過高、計稅毛利率過低均不合常理。而企業(yè)提前結轉成本費用、多估成本等會直接影響企業(yè)毛利率高低。
檢查人員決定從企業(yè)計稅成本核查入手，對三個樓盤項目成本全面梳理、逐項核對數(shù)據，檢查企業(yè)是否存在多結轉項目成本等問題。
02
疑點重重的企業(yè)賬目
實地檢查時，檢查小組根據房地產企業(yè)經營特點，決定改變檢查方法，分稅種、分項目確定檢查人員，實施針對性檢查。采取內查和外調相結合的方法，一組依照法定程序調取企業(yè)賬簿和相關資料進行分析，另一組人員擇機外調取證。
檢查人員使用電子采集軟件從企業(yè)財務軟件提取數(shù)據，利用查賬軟件實施比對分析；從銷售部門取得企業(yè)原始銷售明細臺賬，并要求企業(yè)提供各類合同、批文、施工圖等復印件，經分析核查，發(fā)現(xiàn)企業(yè)賬目存在不少問題。
其一是拆遷安置房交付后未視同銷售并確認收入。在核對企業(yè)提供的土地成本時，一份“劃撥土地協(xié)議”引起了檢查人員注意。根據劃撥協(xié)議約定，該公司開發(fā)項目時需按照“同等面積”提供拆遷安置房1.1萬多平方米，拆遷安置房在2015年均已交房。按照《房地產開發(fā)經營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)〔2009〕31號）文件第七條相關規(guī)定，該公司應在2015年以市場價格確認這批拆遷安置房的銷售收入，并將相同金額計入該公司所開發(fā)項目的土地征用及拆遷補償費中，同時分攤入企業(yè)的甲、乙、丙三個開發(fā)項目的土地成本中進行核算。但該公司既沒有在交付時確認拆遷安置房收入，也沒有確認成本。檢查人員判斷，由于企業(yè)丙項目未完工，甲、乙項目未售完，拆遷安置房視同銷售后，企業(yè)同期應繳稅所得額大幅增加，但以相同金額增加的土地成本，無法同時分攤入項目成本，為了少繳稅款，企業(yè)因此未按規(guī)定確認拆遷安置房收入。
其二是項目開發(fā)資金利息歸集有問題。檢查人員發(fā)現(xiàn)，該公司2011年～2015年度短期借款明細賬顯示借款金額2億多元，主要用于支付土地出讓費用，但賬目中“開發(fā)成本—開發(fā)間接費”科目下的利息卻為零。“有借款沒利息”，這一問題引起了檢查人員注意。該公司所開發(fā)的甲、乙項目已完工，丙項目尚未完工。根據《房地產開發(fā)經營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)〔2009〕31號）第三十條規(guī)定，該公司所發(fā)生的借款利息應當在已完工和未完工項目之間進行分攤，不論采取何種方法計算分攤利息，“開發(fā)成本—開發(fā)間接費”科目下利息都不應為零。而該科目下利息為零，說明該公司可能將所有利息支出全部結轉到已完工項目成本中，通過增加項目成本，當期少繳稅款。
其三是高估成本問題。檢查人員在核對企業(yè)項目開發(fā)成本時，發(fā)現(xiàn)該公司通過“應付賬款”科目預估建安成本6109萬元，并已將這些成本結轉至“開發(fā)成本”科目。按照《房地產開發(fā)經營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)〔2009〕31號）第三十二條的規(guī)定：“房地產開發(fā)企業(yè)所開發(fā)項目的出包工程未最終辦理結算而未取得全額發(fā)票的，在證明資料充分的前提下，其發(fā)票不足金額可以預提，但最高不得超過合同總金額的10％。”檢查人員收集該公司數(shù)百份建筑合同，利用查賬軟件對相關工程數(shù)據逐一比對。經計算，該公司建筑合同金額總計3.17億元，按照10%的比例允許預提的建筑成本為3171萬元，企業(yè)多計提建筑成本2938萬元沖減已完工開發(fā)產品的建安成本后，當期共多結轉營業(yè)成本1825萬元。
此外，該企業(yè)還存在土地應稅面積賬實不符問題。檢查人員發(fā)現(xiàn)，該公司賬上登記和土地使用證記載的面積均為10.3萬多平方米，但申報的土地使用稅應稅面積為5.6萬多平方米，相差4.6萬多平方米。經過與土地出讓合同、土地使用證逐份核對后，發(fā)現(xiàn)該公司第三份土地使用證面積恰為4.6萬多平方米，所對應的開發(fā)項目是丙項目。該地塊土地使用證下發(fā)時間為2013年10月，但該企業(yè)直至2016年才開始申報繳納土地使用稅。
03
于法有據的處理決定
在發(fā)現(xiàn)企業(yè)賬目中多項涉稅問題后，檢查人員沒有急于約談企業(yè)，準備先著手對賬目中發(fā)現(xiàn)的利息等疑點實施核查，以進一步確認企業(yè)問題。
針對借款利息問題，檢查人員收集企業(yè)2011年～2015年每份借款合同，確定每筆利息支付時間點，以此查找憑證，在憑證附件中尋找利息支付原始單據，從源頭上固定證據。
檢查人員發(fā)現(xiàn)，該公司逾2億元借款全部來自上級B集團公司，檢查人員立即赴B集團公司外調，在集團公司的每年利息分攤歸集表中發(fā)現(xiàn)，A置業(yè)公司2011年～2015年以來共支付借款利息8362萬元。
檢查人員對照企業(yè)賬簿憑證，發(fā)現(xiàn)A置業(yè)公司8362萬元利息已全部結轉至“開發(fā)產品—甲項目”和“開發(fā)產品—乙項目”科目中，作為已完工產品成本進行了分攤，丙項目未參與分攤該利息費用。檢查人員查看開發(fā)項目立項報告等資料，發(fā)現(xiàn)該公司借款資金主要用于拿地支出，按規(guī)定，該公司應按照“預算造價法”在甲、乙、丙三個項目中分攤利息支出。而該公司將本應分攤至丙項目的利息全部分攤給甲、乙項目，提前確認利息費用少繳了稅款，企業(yè)因此應調增企業(yè)所得稅應納稅所得額1477萬元。
隨后，檢查人員約談了企業(yè)負責人和財務人員，向企業(yè)指出利息歸集和拆遷安置房交付未視同銷售等方面存在的問題。經過檢查人員稅法宣傳，企業(yè)人員承認在這兩個項目的賬目處理方面存在問題。
但如何確定拆遷安置房的計稅價格，難度仍然不小。檢查人員查閱了100余份拆遷協(xié)議，翻看同期銷售合同及票據，按照時間、面積逐一測算，最終確定計稅單價為5100元/平方米，視同銷售增加營業(yè)收入5807萬元，按規(guī)定同時增加甲、乙、丙三個項目的土地征用及拆遷補償費5807萬元，并在甲、乙、丙三個項目中進行分攤，相應調增已結轉銷售甲、乙項目開發(fā)產品的營業(yè)成本3713萬元。最終計算出該公司少申報2015年度企業(yè)所得稅應納稅所得額2094萬元。
檢查人員向企業(yè)指出土地使用稅繳納方面存在問題時，企業(yè)人員提供了一份政府延遲交地說明，稱企業(yè)與政府在2013年8月簽訂土地出讓合同，原本約定次月交付土地，但2013年10月辦理該地塊的土地使用證后，由于拆遷原因政府部門直至2015年12月才交付該土地。因此，企業(yè)2016年1月才申報繳納該地塊的土地使用稅。
檢查人員向企業(yè)人員表示，雖然企業(yè)未按期拿到土地，但根據安徽省地稅局2012年第2號公告的規(guī)定，“對以有償方式取得土地使用權，因政府拆遷等原因未能按照合同約定時間交付使用的，在未辦理土地使用權屬證明前，以其與土地管理部門簽訂的補充合同、協(xié)議或者以政府相關職能部門的補充證明上注明的交付土地時間的次月起計算繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。”因企業(yè)已辦理了土地使用證，依照上述規(guī)定，企業(yè)的納稅義務發(fā)生時間應是2013年11月。比對土地應稅面積，企業(yè)應補繳土地使用稅242萬元。
最終，檢查人員經核查確認，該公司2015年度共少申報企業(yè)所得稅應納稅所得額5396萬元，少繳企業(yè)所得稅1349萬元；少繳土地使用稅242萬元。宣城市地稅局稽查局依法向企業(yè)作出補繳稅款1591萬元，加收滯納金178萬元的處理決定。企業(yè)認可稅務機關處理意見，按期補繳了稅款和滯納金。
要案點評
化繁為簡 分類監(jiān)控
宣城市地稅局副局長 殷農寧
房地產開發(fā)企業(yè)因其具有項目經營周期長、中間環(huán)節(jié)多、財務核算復雜等特點，稅收監(jiān)管具有一定難度。本案中，涉案企業(yè)利用提前結轉利息、高估計稅成本、安置房交付未計視同銷售和跨期結轉費用等較為隱蔽的手段，虛增計稅成本，以此達到少繳企業(yè)所得稅的目的，其涉稅違法行為具有一定代表性。
本案檢查人員通過內查外調、賬實比對等方法，根據收入與成本相配比的原則，分項目實施核查，按照受益對象區(qū)分已完工和未完工項目計算分攤計稅成本，最終準確核定企業(yè)虛列的計稅成本，查明了企業(yè)不實申報少繳稅款的違法行為。為稅務機關核查規(guī)模大、時間跨度長的大型房地產項目積累了經驗，提供了可供借鑒的范例。
針對房地產開發(fā)企業(yè)管理難點，為提高管理效能，稅務機關在房地產企業(yè)日常稅收監(jiān)管中，應分企業(yè)、分項目、分期實施動態(tài)管理，建立項目跟蹤管理臺賬，以掌握房地產企業(yè)開發(fā)項目完工情況，對企業(yè)申報信息實施針對性分析，評估涉稅疑點，及時化解涉稅風險。
針對房地產開發(fā)企業(yè)中出現(xiàn)的偽造高估成本、多提利息費用、跨期結轉費用和非貨幣性資產交換未視同銷售等涉稅違法行為，稅務機關應通過搭建互聯(lián)共治稅收平臺、建立信息交換機制等方式，加大國土、房管、住建委和銀行等部門的第三方涉稅信息采集力度，以此為基礎，結合征管信息，加強房地產開發(fā)企業(yè)成本、收入的分析和監(jiān)控工作，通過實施源頭監(jiān)控，實現(xiàn)房地產行業(yè)稅收的部門聯(lián)合控管，遏制企業(yè)涉稅違法行為的發(fā)生。
作者：陳先榮 吳濟國 朱立飛
來源：中國稅務報
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