6個(gè)案例分析企業(yè)四種“虧損”的管理
云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所有限公司 2018-06-07
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中國稅務(wù)報(bào)
根據(jù)現(xiàn)有企業(yè)所得稅法，查賬征收的居民法人企業(yè)應(yīng)當(dāng)自年度終了之日起5個(gè)月內(nèi)，向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送年度企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表，并匯算清繳。很多法人企業(yè)在所得稅匯算清繳中會(huì)遇到當(dāng)期（包括前期）虧損如何處理的問題，本文對此問題一一梳理，分享給讀者。
《企業(yè)所得稅法》第十八條規(guī)定，企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準(zhǔn)予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補(bǔ)，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長不得超過5年。具體又要分以下幾種特殊情況：
免稅收入、減計(jì)收入等項(xiàng)目不得彌補(bǔ)應(yīng)稅項(xiàng)目虧損
《國家稅務(wù)總局關(guān)于做好2009年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知》（國稅函〔2010〕148號）規(guī)定，企業(yè)取得的免稅收入、減計(jì)收入以及減征、免征所得額項(xiàng)目，不得彌補(bǔ)當(dāng)期及以前年度應(yīng)稅項(xiàng)目虧損；當(dāng)期形成虧損的減征、免征所得額項(xiàng)目，也不得用當(dāng)期和以后納稅年度應(yīng)稅項(xiàng)目所得抵補(bǔ)。
例1：ABC投資有限公司上年度應(yīng)稅項(xiàng)目經(jīng)營虧損為200萬元，本納稅年度收入總額為9000萬元，其中不征稅收入100萬元，免稅收入39萬元，各項(xiàng)扣除8900萬元，本期應(yīng)納稅所得額-39萬元（9000-100-39-8900），年終虧損額合計(jì)為239萬元。
在本案例中，免稅收入39萬元不可以用于彌補(bǔ)上年度及本年度虧損239萬元。
例2：ABC投資有限公司上年度應(yīng)稅項(xiàng)目經(jīng)營虧損為200萬元，本納稅年度應(yīng)稅收入9861萬元，可扣除成本9000萬元，當(dāng)期應(yīng)納稅所得額861萬元（9861-9000）；免征所得額項(xiàng)目-100萬元。
本案例中，當(dāng)期應(yīng)納稅所得額861萬元，不可以彌補(bǔ)免征所得額項(xiàng)目-100萬元。
被投資企業(yè)虧損，投資企業(yè)不得調(diào)減投資成本和確認(rèn)投資損失
《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第34號）（此文件已于2014年全文廢止，本條觀點(diǎn)謬誤比較大）第五條第二款規(guī)定，被投資企業(yè)發(fā)生的經(jīng)營虧損，由被投資企業(yè)按規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)；投資企業(yè)不得調(diào)整減其投資成本，也不得將其確認(rèn)為投資損失。
例3： ABC投資有限公司在異地投資設(shè)立全資子公司（QW子公司），投資初始成本為1300萬元。2017年度 QW子公司虧損280萬元，總公司ABC投資有限公司不得調(diào)減投資初始成本1300萬元。
境外分支機(jī)構(gòu)的虧損管理
境內(nèi)盈利不可抵減境外虧損，境外應(yīng)稅所得可彌補(bǔ)境內(nèi)虧損。企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)在匯總計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)，其境外營業(yè)機(jī)構(gòu)的虧損不得抵減境內(nèi)營業(yè)機(jī)構(gòu)的盈利，但境外營業(yè)機(jī)構(gòu)的應(yīng)稅所得可彌補(bǔ)境內(nèi)虧損。
例4：某境內(nèi)A企業(yè)在B國設(shè)了一家分支機(jī)構(gòu)，2017年該分支機(jī)構(gòu)虧損20萬人民幣，境內(nèi)機(jī)構(gòu)當(dāng)年盈利500萬人民幣，假設(shè)不考慮其他因素，當(dāng)年該企業(yè)應(yīng)納企業(yè)所得稅125萬元（500×0.25%），境外分支機(jī)構(gòu)20萬人民幣的虧損當(dāng)年不可抵補(bǔ)當(dāng)年境內(nèi)應(yīng)納稅所得額，但可在下年5年內(nèi)彌補(bǔ)自身虧損。
再假設(shè)某境內(nèi)A企業(yè)在B國設(shè)了一家分支機(jī)構(gòu)，17年該分支機(jī)構(gòu)盈利20萬人民幣，境內(nèi)機(jī)構(gòu)當(dāng)年虧損500萬人民幣，假設(shè)不考慮其他因素，當(dāng)年該企業(yè)應(yīng)納企業(yè)所得稅0萬元，境外分支機(jī)構(gòu)20萬人民幣的盈利當(dāng)年可抵補(bǔ)境內(nèi)虧損。
企業(yè)合并、分立中的虧損如何結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)
根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號）和《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第4號）規(guī)定，企業(yè)合并、分立虧損彌補(bǔ)主要有以下4種情況：
1.適用一般性稅務(wù)處理的合并，被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)；
2.適用一般性稅務(wù)處理的分立，相關(guān)企業(yè)的虧損不得相互結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)；
3.適用特殊性稅務(wù)處理的合并，可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額＝被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率；
4.適用特殊性稅務(wù)處理的分立，被分立企業(yè)未超過法定彌補(bǔ)期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進(jìn)行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補(bǔ)。
例5：2017年AQ有限公司吸收合并了大豐物流有限公司，假設(shè)該合并被確認(rèn)為一般性稅務(wù)處理合并，合并截止日，被合并企業(yè)大豐物流有限公司累計(jì)虧損300萬元。2017年AQ有限公司應(yīng)納稅所得額23000萬元。根據(jù)上述規(guī)定，2017年AQ有限公司匯算清繳時(shí)，不得將被合并企業(yè)（大豐物流）虧損額300萬元予以彌補(bǔ)。
例6：2017年AQ有限公司吸收合并了大豐物流有限公司，假設(shè)該合并被確認(rèn)為適用特殊性稅務(wù)處理合并，合并截止日，被合并企業(yè)大豐物流有限公司累計(jì)虧損300萬元，凈資產(chǎn)公允價(jià)值9000萬元，截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率4.76%，2017年AQ有限公司應(yīng)納稅所得額23000萬元。根據(jù)上述規(guī)定，2017年AQ有限公司匯算清繳時(shí)，被合并企業(yè)累計(jì)虧損彌補(bǔ)限額428.4萬元（9000×0.0476）。2017年AQ有限公司應(yīng)納所得稅額22571.6萬元（23000-428.4）。
作者：吳晨光
作者單位：深圳市錦繡財(cái)務(wù)稅務(wù)顧問管理有限公司
來源：中國稅務(wù)報(bào)
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