免收租金：如此策劃不可取
云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所有限公司 2018-06-17
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中國(guó)稅務(wù)報(bào)
《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整增值稅稅率的通知》（財(cái)稅〔2018〕32號(hào)）規(guī)定，自2018年5月1日起，納稅人發(fā)生增值稅應(yīng)稅銷(xiāo)售行為或者進(jìn)口貨物，原適用17%和11%稅率的，稅率分別調(diào)整為16%和10%。本文根據(jù)新法規(guī)結(jié)合案例就一個(gè)貌似合理的免收租金不當(dāng)籌劃分析如下。
案例：合作經(jīng)營(yíng)，分開(kāi)核算
甲公司為從事貨物批發(fā)業(yè)務(wù)的增值稅一般納稅人，所銷(xiāo)貨物適用增值稅率為16%。A酒店與甲公司處同一城區(qū)，為提供住宿為主的增值稅一般納稅人。甲公司與A酒店同時(shí)適用城市維護(hù)建設(shè)稅稅率7%，教育費(fèi)附加征收率3%，地方教育費(fèi)附加征收率2%。
1. 2018年5月，甲公司為拓寬銷(xiāo)售渠道，計(jì)劃租用A酒店一樓店面作為分店。經(jīng)與A酒店協(xié)商，A酒店提出為便于酒店住宿人員，讓甲公司的銷(xiāo)售分店行使其銷(xiāo)售門(mén)店職能，代銷(xiāo)其外購(gòu)的食品。
2. A酒店出租該店面采用一般計(jì)稅方法計(jì)稅，增值稅率為10%。月租金市場(chǎng)價(jià)格為4.4萬(wàn)元，換算成不含稅價(jià)格為4萬(wàn)元[4.4萬(wàn)元÷（1＋10%）]。
根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）附件1：《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第三十九條規(guī)定，納稅人兼營(yíng)銷(xiāo)售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，適用不同稅率或者征收率的，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者征收率的銷(xiāo)售額；未分別核算的，從高適用稅率。
因此，A酒店委托甲公司代銷(xiāo)的外購(gòu)食品應(yīng)與住宿業(yè)務(wù)分開(kāi)核算，預(yù)計(jì)年銷(xiāo)售金額為92.8萬(wàn)元、換算成不含稅收入為80萬(wàn)元[92.8÷（1＋16%）]。代銷(xiāo)手續(xù)費(fèi)按代銷(xiāo)金額的10%計(jì)算，金額為9.28萬(wàn)元[92.8×10%]，換算成不含稅金額為8萬(wàn)元[9.28÷（1＋16%）]。
方案選擇：簽訂租賃合同和代銷(xiāo)協(xié)議
針對(duì)店面租賃及委托代銷(xiāo)行為，A酒店和甲公司的業(yè)務(wù)人員經(jīng)過(guò)初步協(xié)商，提出方案一。
方案一：簽訂附有免租期的租賃合同
A酒店認(rèn)為，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地價(jià)款扣除時(shí)間等增值稅征管問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第86號(hào)）第七條規(guī)定，納稅人出租不動(dòng)產(chǎn)，租賃合同中約定免租期的，不屬于財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件附件1：《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第十四條規(guī)定的視同銷(xiāo)售服務(wù)。為此，可通過(guò)免租金方式為委托甲公司代銷(xiāo)其自制食品的對(duì)價(jià)。
1. 房屋租賃合同。鑒于年代銷(xiāo)手續(xù)費(fèi)8萬(wàn)元相當(dāng)于2個(gè)月的房租，建議按照租賃12個(gè)月優(yōu)惠2個(gè)月的方式簽訂合同。全年12個(gè)月，免2個(gè)月租金，A酒店年店面租金收入40萬(wàn)元（10×4）。
2. 委托銷(xiāo)售食品。建議雙方不簽訂委托代銷(xiāo)協(xié)議，甲公司銷(xiāo)售A酒店外購(gòu)食品不在賬面上反映。收取款項(xiàng)直接通過(guò)POS機(jī)進(jìn)入A酒店賬戶，由 A酒店直接開(kāi)具食品零售發(fā)票，并繳納相關(guān)稅費(fèi)。
3. A酒店收益分析。A酒店認(rèn)為，通過(guò)以免租金方式作為委托代銷(xiāo)手續(xù)的支付對(duì)價(jià)，可規(guī)避免租金8萬(wàn)元所產(chǎn)生的房產(chǎn)稅、增值稅及附加稅費(fèi)。甲公司也可規(guī)避所收取代銷(xiāo)手續(xù)費(fèi)所產(chǎn)生的增值稅及附加稅費(fèi)。
分析
甲公司財(cái)務(wù)人員認(rèn)為該方案存在代銷(xiāo)貨物行為，須按視同銷(xiāo)售繳稅。同時(shí)，根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條規(guī)定，單位或者個(gè)體工商戶的下列行為，視同銷(xiāo)售貨物：（1）將貨物交付其他單位或者個(gè)人代銷(xiāo)；（2）銷(xiāo)售代銷(xiāo)貨物；（3）設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷(xiāo)售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外，增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則；（4）將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目；（5）將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)；（6）將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物作為投資，提供給其他單位或者個(gè)體工商戶；（7）將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物分配給股東或者投資者；（8）將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人。
綜上所述，甲公司雖未與A酒店簽訂委托代銷(xiāo)協(xié)議，但實(shí)質(zhì)上行使了代銷(xiāo)行為，應(yīng)按銷(xiāo)售代銷(xiāo)貨物視同銷(xiāo)售計(jì)算增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額。如果按照方案一由A酒店開(kāi)具食品零售發(fā)票，甲公司銷(xiāo)售代銷(xiāo)食品不能再取得A酒店開(kāi)出的增值稅專用發(fā)票用于抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，應(yīng)直接按12.8萬(wàn)元[92.8÷（1＋16%）×16%]的銷(xiāo)項(xiàng)稅額繳納增值稅。
甲公司財(cái)務(wù)人員與A酒店財(cái)務(wù)人員經(jīng)過(guò)協(xié)商，及時(shí)提出了方案二。
方案二：簽訂委托代銷(xiāo)協(xié)議
A酒店委托甲公司代銷(xiāo)食品，須支付代銷(xiāo)手續(xù)費(fèi)。甲公司承租A酒店店面，不享受免租期優(yōu)惠。
1. 房屋租賃合同。租賃期為12個(gè)月，A酒店店面租金收入48萬(wàn)元（12×4）。
2. A酒店委托代銷(xiāo)外購(gòu)食品。雙方簽訂委托代銷(xiāo)協(xié)議，A酒店將外購(gòu)食品交付甲公司代銷(xiāo)，按照視同銷(xiāo)售計(jì)算增值稅銷(xiāo)稅額12.8萬(wàn)元[92.8÷（1＋16%）×16%]，并開(kāi)具增值稅專用發(fā)票。
3. 甲公司銷(xiāo)售代銷(xiāo)食品。取得增值稅專用發(fā)票并抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額12.8萬(wàn)元；銷(xiāo)售代銷(xiāo)食品，按照視同銷(xiāo)售計(jì)算增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額12.8萬(wàn)元。為此，甲公司銷(xiāo)售代銷(xiāo)食品進(jìn)項(xiàng)稅額和銷(xiāo)項(xiàng)稅額相等，應(yīng)繳增值稅為零。甲公司取得代銷(xiāo)手續(xù)費(fèi)收入8萬(wàn)元[92.8×10%÷（1＋16%）]。
4. A酒店涉稅情況。年銷(xiāo)售食品收入80萬(wàn)元，計(jì)算增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額12.8萬(wàn)元（80×16%）。支付代銷(xiāo)手續(xù)費(fèi)支出8萬(wàn)元，取得增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額1.28萬(wàn)元（8×16%）。
根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)改增后契稅、房產(chǎn)稅、土地增值稅、個(gè)人所得稅計(jì)稅依據(jù)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2016〕43號(hào)）第二條規(guī)定，房產(chǎn)出租的，計(jì)征房產(chǎn)稅的租金收入不含增值稅。出租店面收入為48萬(wàn)元，應(yīng)繳納房產(chǎn)稅5.76萬(wàn)元（48×12%），增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額4.8萬(wàn)元（48×10%）。
5. 甲公司涉稅情況。店面租金實(shí)際支出為48萬(wàn)元，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為12.8萬(wàn)元。取得代銷(xiāo)手續(xù)費(fèi)收入8萬(wàn)元，增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額為1.28萬(wàn)元。
方案比較：方案一通過(guò)簽訂附有免租期的租賃合同，貌似合理，但通過(guò)分析，實(shí)際不合法，有稅收風(fēng)險(xiǎn)。方案二通過(guò)簽訂委托代銷(xiāo)協(xié)議，程序合理，行為合法，具有可操作性。
案例總結(jié)
1. 企業(yè)的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)與稅收息息相關(guān)，企業(yè)在制定經(jīng)營(yíng)方案時(shí)，財(cái)務(wù)人員應(yīng)主動(dòng)參與，在規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的同時(shí)，發(fā)揮專業(yè)優(yōu)勢(shì)，促進(jìn)業(yè)財(cái)融合。
2. 根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第四十七條規(guī)定，企業(yè)實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百二十條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第四十七條所稱不具有合理商業(yè)目的，指以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。企業(yè)應(yīng)嚴(yán)格按照稅收等法律法規(guī)的規(guī)定進(jìn)行籌劃和制定方案。
3. 策劃方案要考慮周全。根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于明確金融、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)、教育輔助服務(wù)等增值稅政策的通知》（財(cái)稅〔2016〕140號(hào)）第九條規(guī)定，提供餐飲服務(wù)的納稅人銷(xiāo)售的外賣(mài)食品，按照“餐飲服務(wù)”繳納增值稅。如果A酒店銷(xiāo)售系外賣(mài)食品而非外購(gòu)食品，則須計(jì)算比較，適用6%增值稅稅率與委托代銷(xiāo)適用16%增值稅率的得失，合理選擇方案。
作者：冷雪靜 諶祖江
作者單位：江西中煙工業(yè)有限責(zé)任公司
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