深度解析“研發(fā)費”加計扣除
云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所有限公司 2017-09-25
| 重磅：點擊鏈接下載 《企業(yè)重組和資本交易稅收實務(wù)研究總結(jié) 萬偉華◎編著 170萬字 解讀政策背后的“稅收邏輯”》 |
?
研究開發(fā)費用加計扣除是很多企業(yè)比較關(guān)注，然而，在具體的歸集、扣除、標(biāo)準(zhǔn)、范圍等方面，企業(yè)的理解往往不能夠準(zhǔn)確的把握，給稅收的繳納也帶來了很多的不便。
今天小編就來同大家講一講這“研究開發(fā)費用”加計扣除的相關(guān)規(guī)定，希望能夠?qū)δ阌兴鶐椭?/span>
第一部分：需要掌握的問題
一、哪些企業(yè)可以享受研究開發(fā)費用的加計扣除？
二、研究開發(fā)費用加計扣除的范圍是如何規(guī)定的？
三、各項研究開發(fā)費用應(yīng)該如何正確歸集與核算？
四、研究開發(fā)費用加計扣除有何特殊性政策規(guī)定？
五、研究開發(fā)費用加計扣除理解上都有哪些誤區(qū)？
第二部分：政策如何理解
一、哪些企業(yè)可以享受研究開發(fā)費用的加計扣除？
（一）下列活動不適用稅前加計扣除政策。
1、企業(yè)產(chǎn)品（服務(wù)）的常規(guī)性升級。
2、對某項科研成果的直接應(yīng)用，如直接采用公開的新工藝、材料、裝置、產(chǎn)品、服務(wù)或知識等。
3、企業(yè)在商品化后為顧客提供的技術(shù)支持活動。
4、對現(xiàn)存產(chǎn)品、服務(wù)、技術(shù)、材料或工藝流程進行的重復(fù)或簡單改變。
5、市場調(diào)查研究、效率調(diào)查或管理研究。
6、作為工業(yè)（服務(wù)）流程環(huán)節(jié)或常規(guī)的質(zhì)量控制、測試分析、維修維護。
7、社會科學(xué)、藝術(shù)或人文學(xué)方面的研究。
（二）不適用稅前加計扣除政策的行業(yè)
1、煙草制造業(yè)；
2、住宿和餐飲業(yè)；
3、批發(fā)和零售業(yè)；
4、房地產(chǎn)業(yè)；
5、租賃和商務(wù)服務(wù)業(yè)；
6、娛樂業(yè)；
7、財政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他行業(yè)。
上述行業(yè)以《國民經(jīng)濟行業(yè)分類與代碼（GB/4754-2011）》為準(zhǔn)，并隨之更新。
因此，除規(guī)定不適用加計扣除的活動和行業(yè)外，其余企業(yè)發(fā)生的研發(fā)活動均可以作為加計扣除的研發(fā)活動納入到優(yōu)惠范圍里來。換言之，從操作上以及政策的清晰度方面，只要不在排除范圍之內(nèi)，都可以實行加計扣除。
二、研究開發(fā)費用加計扣除的范圍是如何規(guī)定的？
企業(yè)開展研發(fā)活動中實際發(fā)生的研發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的，在按規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，按照本年度實際發(fā)生額的50%，從本年度應(yīng)納稅所得額中扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%在稅前攤銷。研發(fā)費用的具體范圍包括：
人員人工費用、直接投入費用、折舊費用、無形資產(chǎn)攤銷、新產(chǎn)品設(shè)計費、新工藝規(guī)程制定費、新藥研制的臨床試驗費、勘探開發(fā)技術(shù)的現(xiàn)場試驗費、其他相關(guān)費用、財政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他費用。
三、各項研究開發(fā)費用應(yīng)該如何正確歸集與核算？
（一）人員人工費用
1、哪些人員的費用可以加計扣除？
人員是指企業(yè)直接從事研發(fā)活動的人員。
2、哪些人員屬于研發(fā)活動的人員？
企業(yè)直接從事研發(fā)活動人員包括研究人員、技術(shù)人員、輔助人員、企業(yè)外聘研發(fā)人員。
3、研究人員怎么界定？
研究人員是指主要從事研究開發(fā)項目的專業(yè)人員。
研究員職稱系列包括研究實習(xí)員（初級），助理研究員（中級），副研究員（副高），研究員（正高）。在中國大陸，在不同性質(zhì)的研究單位,研究員有著不同的含義，
如：在部分公司（如IBM研究中心），在博士畢業(yè)后即也可獲得研究員職位。
4、技術(shù)人員怎么界定？
技術(shù)人員是指具有工程技術(shù)、自然科學(xué)和生命科學(xué)中一個或一個以上領(lǐng)域的技術(shù)知識和經(jīng)驗，在研究人員指導(dǎo)下參與研發(fā)工作的人員；
專業(yè)技術(shù)人員：（1）廣義理解：指擁有特定的專業(yè)技術(shù)（不論是否得到有關(guān)部門的認(rèn)定），并以其專業(yè)技術(shù)從事專業(yè)工作，并因此獲得相應(yīng)利益的人。（2）狹義理解：指在企業(yè)和事業(yè)單位（含非公有制經(jīng)濟實體）中從事專業(yè)技術(shù)工作的人員，以及在外商投資企業(yè)中從事專業(yè)技術(shù)工作的中方人員。
5、輔助人員怎么界定？
輔助人員是指參與研究開發(fā)活動的技工。
技工是指有專長或職業(yè)技能的技術(shù)人員，在各大含生產(chǎn)制造的企業(yè)中，技工最為普及，憑借著本身的技能，負責(zé)著某一工作領(lǐng)域或生產(chǎn)制造流水線的正常運行。
6、企業(yè)外聘研發(fā)人員怎么界定？
企業(yè)外聘研發(fā)人員是指與本企業(yè)簽訂勞務(wù)用工協(xié)議（合同）和臨時聘用的研究人員、技術(shù)人員、輔助人員。
7、人員人工費包括哪些費用？
工資薪金、基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費和住房公積金，以及外聘研發(fā)人員的勞務(wù)費用。
工資、薪金所得，是指個人因任職或受雇而取得的工資、薪金、獎金、年終加薪、勞動分紅、津貼、補貼以及與任職或受雇有關(guān)的其他所得。
（二）直接投入費用
1、直接投入的費用包含哪些？
(1)研發(fā)活動直接消耗的材料、燃料和動力費用。
(2)用于中間試驗和產(chǎn)品試制的模具、工藝裝備開發(fā)及制造費，不構(gòu)成固定資產(chǎn)的樣品、樣機及一般測試手段購置費，試制產(chǎn)品的檢驗費。
(3)用于研發(fā)活動的儀器、設(shè)備的運行維護、調(diào)整、檢驗、維修等費用，以及通過經(jīng)營租賃方式租入的用于研發(fā)活動的儀器、設(shè)備租賃費。
2、研發(fā)與經(jīng)營共同費用如何扣除？
企業(yè)從事研發(fā)活動的人員和用于研發(fā)活動的儀器、設(shè)備、無形資產(chǎn)，同時從事或用于非研發(fā)活動的，應(yīng)對其人員活動及儀器設(shè)備、無形資產(chǎn)使用情況做必要記錄，并將其實際發(fā)生的相關(guān)費用按實際工時占比等合理方法在研發(fā)費用和生產(chǎn)經(jīng)營費用間分配，未分配的不得加計扣除。
（三）折舊費用
1、研究開發(fā)費用中的折舊包含哪些？
用于研發(fā)活動的儀器、設(shè)備的折舊費。
2、加速折舊的儀器、設(shè)備能否加計扣除？
企業(yè)用于研發(fā)活動的儀器、設(shè)備，符合稅法規(guī)定且選擇加速折舊優(yōu)惠政策的，在享受研發(fā)費用稅前加計扣除時，就已經(jīng)進行會計處理計算的折舊、費用的部分加計扣除，但不得超過按稅法規(guī)定計算的金額。
3、用于研究活動的房屋折舊能否加計扣除？
不可以，允許加計扣除的折舊是指用于研發(fā)活動的儀器、設(shè)備的折舊費，不包含房屋。
4、經(jīng)營租入的儀器、設(shè)備費用能否加計扣除？
通過經(jīng)營租賃方式租入的用于研發(fā)活動的儀器、設(shè)備租賃費。屬于直接費用，可以加計扣除。
（四）無形資產(chǎn)攤銷
1、哪些無形資產(chǎn)攤銷可以加計扣除？
用于研發(fā)活動的軟件、專利權(quán)、非專利技術(shù)（包括許可證、專有技術(shù)、設(shè)計和計算方法等）的攤銷費用。
2、企業(yè)共用的無形資產(chǎn)如何加計扣除？
企業(yè)從事研發(fā)活動的人員和用于研發(fā)活動的儀器、設(shè)備、無形資產(chǎn)，同時從事或用于非研發(fā)活動的，應(yīng)對其人員活動及儀器設(shè)備、無形資產(chǎn)使用情況做必要記錄，并將其實際發(fā)生的相關(guān)費用按實際工時占比等合理方法在研發(fā)費用和生產(chǎn)經(jīng)營費用間分配，未分配的不得加計扣除。
3、加計扣除時，無形資產(chǎn)攤銷年限、方式是否有要求？
企業(yè)各項研發(fā)費用的支付，需要按照國家財務(wù)會計制度要求，對研發(fā)支出進行會計處理。符合會計準(zhǔn)則核算要求的攤銷，可以加計扣除。
（五）新產(chǎn)品設(shè)計費、新工藝規(guī)程制定費、新藥研制的臨床試驗費、勘探開發(fā)技術(shù)的現(xiàn)場試驗費
新產(chǎn)品設(shè)計費指試制新產(chǎn)品所發(fā)生的新產(chǎn)品設(shè)計費。為新產(chǎn)品和新工藝的構(gòu)思、開發(fā)和制造，進行工序、技術(shù)規(guī)范、操作特性方面的設(shè)計等發(fā)生的費用。
工藝規(guī)程制定費是指某種工藝生產(chǎn)過程的工藝技術(shù)文件所發(fā)生的費用。其中編制工藝規(guī)程通常針對某一具體的工藝，根據(jù)其結(jié)構(gòu)特點、尺寸精度要求以及生產(chǎn)批量，按照現(xiàn)有設(shè)備和生產(chǎn)能力，擬定出最為經(jīng)濟合理，技術(shù)上切實可行的工藝方案。方案包括模具結(jié)構(gòu)形式、使用設(shè)備、檢驗要求、工藝定額等內(nèi)容。
（六）其他相關(guān)費用
1、哪些費用屬于其他相關(guān)費用？
與研發(fā)活動直接相關(guān)的其他費用，如技術(shù)圖書資料費、資料翻譯費、專家咨詢費、高新科技研發(fā)保險費，研發(fā)成果的檢索、分析、評議、論證、鑒定、評審、評估、驗收費用，知識產(chǎn)權(quán)的申請費、注冊費、代理費，差旅費、會議費等。
2、其他相關(guān)費用如何加計扣除？
其他相關(guān)費用總額不得超過可加計扣除研發(fā)費用總額的10%。其他相關(guān)費用限額＝《通知》第一條第一項允許加計扣除的研發(fā)費用中的第１項至第５項的費用之和×10％/(1-10%)。
當(dāng)其他相關(guān)費用實際發(fā)生數(shù)小于限額時，按實際發(fā)生數(shù)計算稅前加計扣除數(shù)額；當(dāng)其他相關(guān)費用實際發(fā)生數(shù)大于限額時，按限額計算稅前加計扣除數(shù)額。
例如：某企業(yè)2016年進行了二項研發(fā)活動A和B，A項目共發(fā)生研發(fā)費用100萬元，其中與研發(fā)活動直接相關(guān)的其他費用12萬元，B共發(fā)生研發(fā)費用100萬元，其中與研發(fā)活動直接相關(guān)的其他費用8萬元，假設(shè)研發(fā)活動均符合加計扣除相關(guān)規(guī)定。A項目其他相關(guān)費用限額＝（100-12）×10%/(1-10%)＝9.78，小于實際發(fā)生數(shù)12萬元，則A項目允許加計扣除的研發(fā)費用應(yīng)為97.78萬元（100-12+9.78＝97.78）。B項目其他相關(guān)費用限額＝（100-8）×10%/(1-10%)＝10.22，大于實際發(fā)生數(shù)8萬元，則B項目允許加計扣除的研發(fā)費用應(yīng)為100萬元。
該企業(yè)2016年可以享受的研發(fā)費用加計扣除額為98.89萬元[（97.78+100）×50%＝98.89]。
（七）財政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他費用。
四、研究開發(fā)費用加計扣除有何特殊性政策規(guī)定？
（一）哪些研究開發(fā)費用不得加計扣除？
1、法律、行政法規(guī)和國務(wù)院財稅主管部門規(guī)定不允許企業(yè)所得稅前扣除的費用和支出項目不得計算加計扣除。
2、已計入無形資產(chǎn)但不屬于財稅〔2015〕119號文中允許加計扣除研發(fā)費用范圍的，企業(yè)攤銷時不得計算加計扣除。
3、企業(yè)取得作為不征稅收入處理的財政性資金用于研發(fā)活動所形成的費用或無形資產(chǎn)，不得計算加計扣除或攤銷。
4、企業(yè)從事研發(fā)活動的人員和用于研發(fā)活動的儀器、設(shè)備、無形資產(chǎn)，同時從事或用于非研發(fā)活動的，應(yīng)對其人員活動及儀器設(shè)備、無形資產(chǎn)使用情況做必要記錄，并將其實際發(fā)生的相關(guān)費用按實際工時占比等合理方法在研發(fā)費用和生產(chǎn)經(jīng)營費用間分配，未分配的不得加計扣除。
5、研發(fā)活動直接形成產(chǎn)品或作為組成部分形成的產(chǎn)品對外銷售的，研發(fā)費用中對應(yīng)的材料費用不得加計扣除。
6、企業(yè)委托境外機構(gòu)或個人進行研發(fā)活動所發(fā)生的費用，不得加計扣除。
7、委托個人研發(fā)的，未取得相關(guān)發(fā)票等合法有效憑證不得在稅前加計扣除。
8、企業(yè)應(yīng)對研發(fā)費用和生產(chǎn)經(jīng)營費用分別核算，準(zhǔn)確、合理歸集各項費用支出，對劃分不清的，不得實行加計扣除。
（二）哪些研究開發(fā)費用扣除有限制？
1、企業(yè)委托外部機構(gòu)或個人進行研發(fā)活動所發(fā)生的費用，按照費用實際發(fā)生額的80%計入委托方研發(fā)費用并計算加計扣除，受托方不得再進行加計扣除。委托外部研究開發(fā)費用實際發(fā)生額應(yīng)按照獨立交易原則確定。
2、研發(fā)過程中發(fā)生的其他直接相關(guān)費用總額不得超過可加計扣除研發(fā)費用總額的10%。
（三）不同形式的研發(fā)如何加計扣除？
1、委托研發(fā)：
（1）企業(yè)委托外部機構(gòu)或個人進行研發(fā)活動所發(fā)生的費用，按照費用實際發(fā)生額的80%計入委托方研發(fā)費用并計算加計扣除，受托方不得再進行加計扣除。委托外部研究開發(fā)費用實際發(fā)生額應(yīng)按照獨立交易原則確定。
（2）委托方與受托方存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的，受托方應(yīng)向委托方提供研發(fā)項目費用支出明細情況。
（3）企業(yè)委托境外機構(gòu)或個人進行研發(fā)活動所發(fā)生的費用，不得加計扣除。
2、合作研發(fā)：
企業(yè)共同合作開發(fā)的項目，由合作各方就自身實際承擔(dān)的研發(fā)費用分別計算加計扣除。
3、集團研發(fā)：
企業(yè)集團根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營和科技開發(fā)的實際情況，對技術(shù)要求高、投資數(shù)額大，需要集中研發(fā)的項目，其實際發(fā)生的研發(fā)費用，可以按照權(quán)利和義務(wù)相一致、費用支出和收益分享相配比的原則，合理確定研發(fā)費用的分?jǐn)偡椒?，在受益成員企業(yè)間進行分?jǐn)?，由相關(guān)成員企業(yè)分別計算加計扣除。
4、創(chuàng)意活動：
企業(yè)為獲得創(chuàng)新性、創(chuàng)意性、突破性的產(chǎn)品進行創(chuàng)意設(shè)計活動而發(fā)生的相關(guān)費用，可按照本通知規(guī)定進行稅前加計扣除。
創(chuàng)意設(shè)計活動是指多媒體軟件、動漫游戲軟件開發(fā)，數(shù)字動漫、游戲設(shè)計制作；房屋建筑工程設(shè)計（綠色建筑評價標(biāo)準(zhǔn)為三星）、風(fēng)景園林工程專項設(shè)計；工業(yè)設(shè)計、多媒體設(shè)計、動漫及衍生產(chǎn)品設(shè)計、模型設(shè)計等。
五、研究開發(fā)費用加計扣除理解上都有哪些誤區(qū)？
1、核定征收企業(yè)也可以享受研發(fā)費用加計扣除
正確理解：研發(fā)費用加計扣除政策適用于會計核算健全、實行查賬征收并能夠準(zhǔn)確歸集研發(fā)費用的居民企業(yè)。換言之，以核定征收方式繳納企業(yè)所得稅的企業(yè)不能享受此項優(yōu)惠政策。
2、小型微利企業(yè)不得享受發(fā)費用加計扣除
正確理解：研發(fā)費用加計扣除政策適用于會計核算健全、實行查賬征收并能夠準(zhǔn)確歸集研發(fā)費用的居民企業(yè)。另財稅〔2009〕69號第二條規(guī)定，企業(yè)所得稅法及其實施條例中規(guī)定的各項稅收優(yōu)惠，凡企業(yè)符合規(guī)定條件的，可以同時享受。
即企業(yè)已享受了小型微利企業(yè)減半征納應(yīng)納稅所得并按20%稅率征收或減半征收的優(yōu)惠政策，也可以同時研究開發(fā)費加計扣除稅收優(yōu)惠政策。
3、虧損企業(yè)不可以享受研究開發(fā)費的加計扣除優(yōu)惠政策
正確理解：根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項銜接問題的通知》（國稅函〔2009〕98號）第八條規(guī)定，關(guān)于技術(shù)開發(fā)費的加計扣除形成的虧損的處理。企業(yè)技術(shù)開發(fā)費加計扣除部分已形成企業(yè)年度虧損，可以用以后年度所得彌補，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長不得超過5年。
4、研究開發(fā)費用歸集不正確的不得享受加計扣除
正確理解：企業(yè)研發(fā)費用各項目的實際發(fā)生額歸集不準(zhǔn)確、匯總額計算不準(zhǔn)確的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)對其稅前扣除額或加計扣除額進行合理調(diào)整。
5、研究開發(fā)的過程中取得的殘次品收入，企業(yè)應(yīng)確認(rèn)收入
正確理解：企業(yè)開展研發(fā)活動中實際發(fā)生的研發(fā)費用可按規(guī)定享受加計扣除政策，實務(wù)中常有已歸集計入研發(fā)費用、但在當(dāng)期取得的研發(fā)過程中形成的下腳料、殘次品、中間試制品等特殊收入，此類收入均為與研發(fā)活動直接相關(guān)的收入，應(yīng)沖減對應(yīng)的可加計扣除的研發(fā)費用。為簡便操作，公告明確，此類收入應(yīng)沖減當(dāng)期可加計扣除的研發(fā)費用，不足沖減的，允許加計扣除的研發(fā)費用按零計算。
第三部分：政策依據(jù)
1、《財政部 國家稅務(wù)總局 科技部關(guān)于完善研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅〔2015〕119號 ）
2、《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第97號 ）
編輯設(shè)計：云南國稅
來源：昌堯講稅 作者：馬昌堯
欲了解我們的服務(wù)或更多的稅收政策信息，敬請聯(lián)系我們（13700683513 萬偉華，或添加微信）。
本文內(nèi)容僅供一般參考用，并非旨在成為可依賴的會計、稅務(wù)或其他專業(yè)意見。我們不能保證這些資料在日后仍然準(zhǔn)確。任何人士不應(yīng)在沒有詳細考慮相關(guān)的情況及獲取適當(dāng)?shù)膶I(yè)意見下依據(jù)所載內(nèi)容行事。本文所有提供的內(nèi)容均不應(yīng)被視為正式的審計、會計、稅務(wù)或其他建議，我們不對任何方因使用本文內(nèi)容而導(dǎo)致的任何損失承擔(dān)責(zé)任。
本網(wǎng)站原創(chuàng)的文章未經(jīng)許可，禁止進行轉(zhuǎn)載、摘編、復(fù)制及建立鏡像等任何使用。本網(wǎng)站所轉(zhuǎn)載的文章，僅供學(xué)術(shù)交流之目的，文章或資料的原文版權(quán)歸原作者或原版權(quán)人所有。文章如涉及版權(quán)問題，請聯(lián)系我們（13700683513、79151893@qq.com 請附上文章鏈接），我們會盡快刪除。
微信掃一掃關(guān)注我們的微信公眾號
滇公網(wǎng)安備 53010202000370號