車庫的土地增值稅稅務處理的討論
云南百滇稅務師事務所有限公司 2018-06-27
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Frank Joo
車庫（包括車位，為簡潔表述，以下統(tǒng)稱為車庫）是房地產(chǎn)開發(fā)項目的公共配套，其土地增值稅稅務處理（以下簡稱為稅務處理）一直是難點問題。
難點問題包括四個方面：
一是產(chǎn)權車庫是否應當分攤土地成本，二是車庫是否應當分攤有關的公共費用，三是車庫轉讓收入是否應作為土地增值稅的計稅收入，四是車庫的開發(fā)成本是否可以作為土地增值稅扣除金額。
若要解決這些問題，需要認識房地產(chǎn)開發(fā)項目的車庫的類型、權利性質和權屬確定的規(guī)范，需要掌握房地產(chǎn)行政管理方面的規(guī)則。
此外還要注意到：不同地方的房地產(chǎn)管理規(guī)則不一樣，不同房地產(chǎn)項目適用的管理規(guī)則不一樣，不同地區(qū)稅務機關政策處理不一樣。
一、車庫的類別及其權屬
車庫土地增值稅稅務處理的關鍵仍然是權屬問題，而車庫權屬的確定規(guī)則與車庫的類別有較強的關聯(lián)性。權屬分別是車庫稅務處理的標準，但是其他類型車庫分類，往往是干擾車庫稅務處理的因素。因此要準確對車庫稅務處理，了解車庫的分類很有必要。
車庫以有無產(chǎn)權分為產(chǎn)權車位和無車權車位，以停車用途分類包括自行車庫（非機動車庫）、機動車庫。
機車車庫以停車方式分類分為自走式車庫和機械車庫，以位置分類可以分為地上車庫和地下車庫，以權利性質分類可分為專有車庫、共有車庫和他有車庫，按其與人防工程的關系還可以分為人防區(qū)域車庫和非人防區(qū)域車庫，以權屬分類分為業(yè)主權屬車和房地產(chǎn)開發(fā)公司權屬車庫。
下面對各類車庫的權屬方面進行分析
以下所提的各類車庫的權屬分析以物權法為依據(jù)，如果是某個地方的處理規(guī)則，會明確指出。在分析車位的權屬之前，先對本篇中的權屬和產(chǎn)權的含義界定一下。
房產(chǎn)權屬是指法定的房產(chǎn)權利歸屬向或者約定的房產(chǎn)權利歸屬，房產(chǎn)權屬不一需要權利證書確定。房產(chǎn)產(chǎn)權是指經(jīng)過房地產(chǎn)管理部門登記，由權利證書明確的房產(chǎn)權利。
產(chǎn)權車位權屬是明確的，按權證確定權屬于個別業(yè)主或房地產(chǎn)開發(fā)公司，無產(chǎn)權車位未領取或不能領取權利證書，其權屬主體為全體業(yè)主或房地產(chǎn)開發(fā)公司。
自行車庫的權屬一般確定為全體業(yè)主，機動車庫的權屬主體分三類：個別業(yè)主、全體業(yè)主、房地產(chǎn)開發(fā)公司。自走式車庫有的是能夠取得產(chǎn)權證的，有的是不能取得主權證的，取得產(chǎn)權證的權屬是明確的，不能取得主權證的權屬主體為全體業(yè)主或房地產(chǎn)開發(fā)公司。
機械車庫有的地方將其作為設備類處理，其權屬主體為全體業(yè)主或房地產(chǎn)開發(fā)公司；有的地方將其作為房產(chǎn)處理，作為房產(chǎn)處理的機械車位其權屬一般都是明確的，個別業(yè)主或房地產(chǎn)開發(fā)公司。
地上車庫一般是以房地產(chǎn)開發(fā)項目中的場地劃成的車位，無法取得產(chǎn)權證，屬于全體業(yè)主。地下車位的權屬以其分類確定。
專有車庫是業(yè)主購買的，有的有產(chǎn)權證，有的沒有產(chǎn)權證。共有車位是權屬為全體業(yè)主的車庫，無法取得產(chǎn)權證。他有車庫屬于房地產(chǎn)開發(fā)公司或者按照規(guī)劃屬于其他所有人的車庫。
人防區(qū)域車庫是指在人防工程范圍劃成的車位。一般情況下無法取得產(chǎn)權，在個別的地方也有人防車庫取得產(chǎn)權證的情況。人防車庫權屬爭議較大，有機會另外專門討論。
業(yè)主權屬車位分兩類，一類是有產(chǎn)權車庫，其權屬按產(chǎn)權證確定；一類是無產(chǎn)權車庫，權屬屬于權體業(yè)主。房地產(chǎn)開發(fā)公司權屬車庫，分有產(chǎn)權車庫和無產(chǎn)權車庫。
二、車庫的權屬是如何明確的
上篇文章對各類型的車位權屬狀況進行了分析，到底這些權屬狀況是如何決定的？這是在對車庫的稅務處理中最重要的問題。
盡管在《土地增值稅中的公共配套稅務處理問題》中討論過公共配套權屬的確定方法，為了將車位的權屬狀況說清楚，仍需要具體說明車庫權屬是如何明確的。
車庫的權屬一是根據(jù)法律規(guī)定，二是根據(jù)合同約定，合同約定的根據(jù)合同確定權屬，合同沒有約定的，按法律規(guī)定確定權屬。
車庫的權屬首先依法明確。
《物權法》第一百四十二條明確：建設用地使用權人建造的建筑物、構筑物及其附屬設施的所有權屬于建設用地使用權人，但有相反證據(jù)證明的除外。
也就是說，房地產(chǎn)開發(fā)公司建設的車庫，在銷售前，除有相反證據(jù)證明外，權屬均歸房地產(chǎn)開發(fā)公司。房地產(chǎn)法定權利是約定權利的前提。
房地產(chǎn)開發(fā)公司在商品房銷售時以公示或銷售合同的方式約定車庫的權屬。
房地產(chǎn)銷售管理的要求，房地產(chǎn)開發(fā)公司必須在房地產(chǎn)銷售時在銷售現(xiàn)場明示（或其他規(guī)定的方式）公共配套的權屬，因此可以通過銷售公示了解車庫的權屬狀況。
在簽訂商品房銷售合同時，也必須明確屬于業(yè)主的公共配套，因些也可以通過查閱合同條款車庫的權屬狀況。
有些車庫在銷售公示和合同中沒有明確屬于權體業(yè)主，權屬如何確定？
合同沒有約定車庫權屬，則按法律規(guī)定確定，即按《物權法》第一百四十二條明確確定，其權屬仍為房地產(chǎn)開發(fā)公司。
有些車庫沒有明確屬于全體業(yè)主，但房地產(chǎn)開發(fā)公司有的會以已以移交給了物業(yè)公司，能不能據(jù)此將車庫的權屬確定為全體業(yè)主？
車庫移交給物業(yè)公司，不是確定權屬的依據(jù)。這種情況下仍然按沒有約定按法律規(guī)定的原則確定權屬，即權屬仍屬于建設用地使用權人——房地產(chǎn)開發(fā)公司。
任何不是以非合同和公示的方式明確的屬于業(yè)主車庫的權屬，都有可能是為了擴大土地增值稅扣除而編造的假象，都應當按照正確的訪求對車庫權屬進行重新判斷。
三、車庫的稅務處理
對車庫的稅務處理，不要受車庫的類別和名稱干擾，而要像上面一樣清楚地確定它們的權屬。
接下來在權屬明確的基礎上對車位進行稅務處理：
一是將各類車位劃分為有產(chǎn)權證的車位和無產(chǎn)權證的車位。
二是有產(chǎn)權證的車位。
分三種情況
一、銷售給業(yè)主的，其收入作為土地增值稅計稅收入，其成本費用作為扣除項目金額；
二、房地產(chǎn)開發(fā)公司未銷售的，不計轉讓收入，其成本費用不能作為扣除項目金額；
三、按規(guī)劃要求，無償移交給政府、公用事業(yè)單位用于非營利性社會公共事業(yè)的，其成本、費用可以扣除，有償轉讓的，確定轉讓收入，其成本費用作為扣除項目金額。
三是無產(chǎn)權車庫按以下辦法處理。
權屬屬于全體業(yè)主的，其成本費用計入扣除項目金額；權屬屬于房地產(chǎn)開發(fā)公司的，其成本費用不計入扣除項目金額。
四是銷售的無產(chǎn)權車的處理。
不同地區(qū)處理不一樣，有些地方對于沒有產(chǎn)權的房地產(chǎn)不征收土地增值稅。
因此有的地區(qū)無產(chǎn)權車庫銷售，不計土地增值稅收入，其成本費用也不能扣除。
有的地方無論有無產(chǎn)權的房地產(chǎn)都征收土地增值稅。
對于這些地區(qū)，應當注意銷售的無產(chǎn)權車位的權屬。如果銷售的無產(chǎn)權車位的權屬是全體業(yè)主，這是房地產(chǎn)開發(fā)公司侵犯了業(yè)主的權利，稅收不應當趟這個混水，對這些車庫的轉讓收入不要征收土地增值稅。
五是銷售的機械車庫的處理。
銷售取得產(chǎn)權證的機械車位，應當征收土地增值稅，銷售的無產(chǎn)證的機構車位，轉讓的是一種設備，而不是房地產(chǎn)，不征收土地增值稅。
但其成本費應視情況處理：機械車位屬于全體業(yè)主的，則可以扣除；其權屬不屬于全體業(yè)主的，則不可以扣除。
四、車庫的有關成本的處理
車庫的成本的處理也常常成為爭議問題，引起爭議的原因有三個方面：
一是有些方面認為有關成本的處理不明確；
二是不同地區(qū)對有關成本的處理不同；
三是價格高低不同，房地產(chǎn)開發(fā)公司對車庫成本費用的處理要求也不同。
處在較大城市的較好區(qū)位的房地產(chǎn)開發(fā)項目，車庫價格高，增值率高于項目住宅，開發(fā)公司希望多計一點成本費用，而另外一些項目車位售價不高，增值率低，開發(fā)公司希望少計一點成本費用。
引起爭議的成本主要有兩類：一是車庫是不要分攤土地成本；二是車庫是否應當分攤有關的公共費用。
車庫一般建于地下，一般看法土地出讓金是征對地面建筑用于征收的，車庫是否分攤土地成本自然是個問題。
分不分攤土地成本，最主要看土地出讓合同是如何約定的。
如果土地出讓合同中的土地出讓金明確包括了地下用地土地出讓金，車庫當然應當分攤土地成本，否則不應分攤土地成本。
大多數(shù)地區(qū)鼓勵房地產(chǎn)開發(fā)公司按照規(guī)定進行地下建設，對地下用地不征收土地出讓金。但是也有個別地區(qū)，即使土地出讓合同沒有明確對地下用地征收土地出讓金，也要求地下建筑（包括車庫）也應當分攤土地成本。
如果地下車庫需要分配成本，一般以車庫的占地面積作為分配標準，如何確定車庫的土地使用面積？
有些地區(qū)地下建筑土地使用面積確定的規(guī)則是：按房產(chǎn)產(chǎn)權的證載面積確定土地使用面積。
但是不同地區(qū)地下建筑的房產(chǎn)產(chǎn)權的面積確定的規(guī)則不一樣，有的按套內(nèi)面積確定，有的按分攤了公共部分的建筑面積確定，即便如此有差異，也應按房產(chǎn)產(chǎn)權證的面積確定土地使用面積，并以此為標準確定車庫應分攤土地成本。
再說車庫的公共費用分攤問題。
房地產(chǎn)開發(fā)項目的公共費用，如綠化等基礎設施費、物業(yè)用房等公共配套費和其他公共費用。
無論是地上建筑和地下建筑，其業(yè)主對基礎設施和配套的權利是一樣的，地下建筑與地上建筑的使用都離不開基礎設施和公共配套功能，因此其費用應當在地上和地下建筑之間共同分攤。
因此車位不管增值率高低都應當分攤這類費用。
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