經(jīng)營性售后回租再轉(zhuǎn)租的財稅安排
云南百滇稅務師事務所有限公司 2018-06-28
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中國稅務報
黨的十九大報告提出，要堅持房子是用來住的，而不是用來炒的定位。加快建立多主體供給、多渠道保障、租購并舉的住房制度，讓全體人民住有所居。因此，房地產(chǎn)企業(yè)已逐漸認識到，出租也是房地產(chǎn)經(jīng)營的一種重要方式。但是，房地產(chǎn)采用出租方式投入的資金回收期長，開發(fā)資金在短期之內(nèi)無法收回，成為開展房地產(chǎn)租賃的一大難點。本文將企業(yè)會計準則與稅法結合運用，采取經(jīng)營性售后回租再轉(zhuǎn)租的方法來解決融資和租賃兩個問題，希望與大家共同討論分析。
案例
2017年9月，龍?zhí)┓康禺a(chǎn)公司開發(fā)的五金建材城已經(jīng)竣工驗收，開始招租。該商城2015年7月開始建設，屬于營改增前的老項目，選擇簡易方法計稅。五金建材城共有商鋪200套，建造總成本18000萬元，每套造價90萬元，售價（含稅）105萬元。銷售合同規(guī)定，商鋪出售后，龍?zhí)┕救炕刈?，租?年，租金（含稅）21萬元，由業(yè)主向稅務機關申請代開增值稅專用發(fā)票，租賃納稅事項由業(yè)主承擔，租金抵頂房款。然后，龍?zhí)┕窘y(tǒng)一安排商鋪的租賃和物業(yè)管理，每套商鋪預計年租金6.30萬元（含稅）。假設截至2017年末，商鋪全部售出，銷售收入21000萬元。并簽訂了出租合同，年初繳納當年租金，2018年1月1日為租賃開始日。
分析
房地產(chǎn)經(jīng)營性售后回租再轉(zhuǎn)租，各步驟的政策分析及會計處理如下：
1. 認定為經(jīng)營性售后回租
《國家稅務總局關于發(fā)布〈房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2016年第18號）規(guī)定，一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)老項目，可以選擇適用簡易計稅方法按照5%的征收率計稅。
《企業(yè)會計準則第21號——租賃》規(guī)定，售后回租交易認定為經(jīng)營租賃的，售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額應當予以遞延，并在租賃期內(nèi)按照與確認租金費用相一致的方法進行分攤，作為租金費用的調(diào)整。
2017年12月出售全部商鋪，收入總額21000萬元，并結轉(zhuǎn)開發(fā)成本，會計處理如下：（單位：萬元，下同）
借：應收賬款 21000
貸：應交稅費——簡易計稅 1000
開發(fā)產(chǎn)品 18000
未實現(xiàn)融資收益――經(jīng)營租賃 2000
2. 業(yè)主回租
《國家稅務總局關于發(fā)布〈納稅人提供不動產(chǎn)經(jīng)營租賃服務增值稅征收管理暫行辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2016年第16號）第四條規(guī)定，其他個人出租不動產(chǎn)（不含住房），按照5%的征收率計算應納稅額，向不動產(chǎn)所在地主管地稅機關申報納稅。其他個人出租住房，按照5%的征收率減按1.5%計算應納稅額，向不動產(chǎn)所在地主管地稅機關申報納稅。
《國家稅務總局關于營業(yè)稅改征增值稅委托地稅局代征稅款和代開增值稅發(fā)票的通知》（稅總函〔2016〕145號）規(guī)定，增值稅小規(guī)模納稅人銷售其取得的不動產(chǎn)以及其他個人出租不動產(chǎn)，購買方或承租方不屬于其他個人的，納稅人繳納增值稅后可以向地稅局申請代開增值稅專用發(fā)票。不能自開增值稅普通發(fā)票的小規(guī)模納稅人銷售其取得的不動產(chǎn)，以及其他個人出租不動產(chǎn)，可以向地稅局申請代開增值稅普通發(fā)票。
?。?）收到業(yè)主商鋪租金增值稅專用發(fā)票，抵頂應收賬款4200萬元（21×200）?！ ?/div>
借：長期待攤費用——經(jīng)營租賃成本 4000
應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 200
貸：應收賬款 4200
（2）按抵頂后的差額收取房款16800萬元（21000-4200）。
借：銀行存款 16800
貸：應收賬款 16800
3.資產(chǎn)轉(zhuǎn)租賃
《企業(yè)所得稅法實施條例》第十九條規(guī)定，租金收入要按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實現(xiàn)。以經(jīng)營租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費支出，按照租賃期限均勻扣除。
《國家稅務總局關于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）規(guī)定，如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，在租賃期內(nèi)，分期均勻計入相關年度收入。
因此，房地產(chǎn)公司轉(zhuǎn)租賃的賬務處理如下：
?。?）每年收到租金，開具增值稅發(fā)票1260萬元（6.30×200）。
借：銀行存款 1260
貸：應交稅費——簡易計稅 60
其他業(yè)務收入 1200
?。?）結轉(zhuǎn)租賃成本800萬元（4000÷5）?！ ?/div>
借：其他業(yè)務成本 800
貸：長期待攤費用——經(jīng)營租賃成本800
4.分攤未實現(xiàn)融資收益，調(diào)整租賃成本
借：未實現(xiàn)融資收益——經(jīng)營租賃 400
貸：其他業(yè)務成本 400
根據(jù)上述分析，企業(yè)納稅效果分析如下：
?。?）房地產(chǎn)企業(yè)通過銷售收回建房投入的資金，達到了融資的目的。
（2）銷售環(huán)節(jié)，將售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額予以遞延，暫不繳納企業(yè)所得稅；而在出租期間，將未實現(xiàn)融資收益分攤沖減出租成本，遞延繳納企業(yè)所得稅。
?。?）需要進行土地增值稅的清算，依法繳納土地增值稅。
操作難點
1.稅務機關對租賃準則“售后回租交易認定為經(jīng)營租賃的，售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額應當予以遞延”的規(guī)定能否認同。
2.“金三”系統(tǒng)對增值稅的銷售收入與企業(yè)所得稅的營業(yè)收入有核對功能，在企業(yè)所得稅匯算清繳時如何填報《一般企業(yè)收入明細表》“營業(yè)收入”的數(shù)額。
3.根據(jù)《房產(chǎn)稅暫行條例》規(guī)定，房產(chǎn)稅由產(chǎn)權所有人繳納。轉(zhuǎn)租賃是否繳納房產(chǎn)稅？目前財政部、國家稅務總局對此并沒有規(guī)定。具體執(zhí)行時，有的地區(qū)對轉(zhuǎn)租賃全額征收房產(chǎn)稅，有的地區(qū)差額或者不征（例如上海市）房產(chǎn)稅。筆者認為，根據(jù)“租購并舉”的房地產(chǎn)改革精神，建議降低房產(chǎn)租賃的房產(chǎn)稅稅率，同時對轉(zhuǎn)租作出統(tǒng)一不征房產(chǎn)稅的規(guī)定。這樣，將有利于推動房地產(chǎn)租賃市場的發(fā)展。
作者：劉玉章，北京劉玉章財稅顧問有限公司
來源：中國稅務報
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