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中國稅務報

 

　

     《已證實虛開通知單》是上下游稅務機關(guān)進行案件協(xié)查而產(chǎn)生的內(nèi)部文書，雖然是委托方稅務機關(guān)對上游企業(yè)虛開行為的“證實”，但其只是違法信息線索，其真實性需要下游稅務機關(guān)配合檢查。在認定虛開時，不能過度強調(diào)資金回流的作用，尤其不能在未形成完整鏈條或未能排除合理懷疑的情況下，就定性成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

 

　　打擊騙取出口退稅和虛開增值稅專用發(fā)票等各類涉稅違法行為是近年來各地稽查局最主要的工作。在日常的稽查檢查工作中，根據(jù)《已證實虛開通知單》能否判定下游受票企業(yè)逃稅，根據(jù)資金回流能否判定企業(yè)虛開，這兩個問題引發(fā)了諸多爭議。

 

《已證實虛開通知單》與逃稅的關(guān)系

　　《已證實虛開通知單》（以下簡稱《通知單》）最早出現(xiàn)于《增值稅抵扣憑證協(xié)查管理辦法》（國稅發(fā)〔2008〕51號）（目前全文廢止）。該文件第二條規(guī)定：“涉及增值稅抵扣憑證稅收違法案件的協(xié)查（以下簡稱協(xié)查）是指各級稅務機關(guān)稽查局（以下簡稱稽查局）在案件檢查過程中，案發(fā)地稽查局（以下簡稱委托方）將檢查發(fā)現(xiàn)有疑問或者已確定虛開的增值稅抵扣憑證及相關(guān)信息發(fā)送給涉案地稽查局（以下簡稱受托方），受托方對增值稅抵扣憑證所記載的經(jīng)濟事項和反映的經(jīng)濟活動進行檢查處理、取得相關(guān)證據(jù)并反饋協(xié)查結(jié)果的工作。”第八條第五款規(guī)定：“已確定虛開增值稅抵扣憑證的案件，委托方應在通過網(wǎng)絡發(fā)送委托協(xié)查信息后1個工作日內(nèi)，將紙質(zhì)《通知單》及相關(guān)證據(jù)資料按照案件保密的有關(guān)要求寄送受托方。”之后在《稅收違法案件發(fā)票協(xié)查管理辦法（試行）》（稅總發(fā)〔2013〕66號）第九條規(guī)定：“已確定虛開發(fā)票案件的協(xié)查，委托方應當按照受托方一戶一函的形式出具《通知單》及相關(guān)證據(jù)資料，并在所附發(fā)票清單上逐頁加蓋公章，隨同《稅收違法案件協(xié)查函》寄送受托方。通過協(xié)查信息管理系統(tǒng)發(fā)起已確定虛開發(fā)票案件協(xié)查函的，委托方應當在發(fā)送委托協(xié)查信息后5個工作日內(nèi)寄送《通知單》以及相關(guān)證據(jù)資料。”第十五條第一款規(guī)定：“委托方已開具《通知單》的，受托方應當按照《稅務稽查工作規(guī)程》有關(guān)規(guī)定立案檢查。”

 

　　筆者認為，《通知單》是上下游稅務機關(guān)進行案件協(xié)查而產(chǎn)生的內(nèi)部文書，雖然是委托方稅務機關(guān)對上游企業(yè)虛開行為的“證實”，但其只是違法信息線索，同時國家稅務總局并未明確規(guī)范出具《通知單》的上游稅務機關(guān)需要取得何種證據(jù)、需要采取何種手段。這就導致部分稅務機關(guān)開具《通知單》的隨意性和不確定性。此外，現(xiàn)代經(jīng)濟業(yè)務的特點是全國化、網(wǎng)絡化、多樣化，上游稅務機關(guān)對其管轄企業(yè)實施的檢查并不確保能夠核實完整的經(jīng)濟業(yè)務，其真實性需要下游稅務機關(guān)配合檢查。故下游企業(yè)是善意取得還是逃稅、抑或是虛開發(fā)票，不能單純以一紙《通知單》一概而論。

 

　　《通知單》之所以會引起爭議，與其法律性質(zhì)不清、名稱具有誤導性不無關(guān)系?！锻ㄖ獑巍肥窃诎讣{(diào)查過程中稅務機關(guān)內(nèi)部協(xié)作產(chǎn)生的行政公文，既然案件還在調(diào)查之中，又何謂“已證實”呢？筆者認為，下游稅務機關(guān)要理性對待《通知單》，《通知單》是稅務機關(guān)的內(nèi)部文書，其提供了違法線索，需要檢查人員收集相關(guān)證據(jù)，相互印證。

 

資金回流對于認定虛開案件的作用

　　在虛開增值稅專用發(fā)票案件中，不論是稅務機關(guān)還是公檢法機關(guān)，對于案件是否存在資金回流都給予特別關(guān)注。雖然在我國法律法規(guī)中，都未明確將資金回流作為認定是否構(gòu)成虛開的要件之一，但是，如果存在資金回流，辦案人員傾向于在內(nèi)心認定案件事實上是虛開，繼而難以中立判斷。從表面理解，稽查案件中的資金回流指受票方將款項支付給開票方后，款項在無正當理由的情況下以各種形式扣除全額或者差額又回到受票方的情形。資金回流只是相關(guān)證據(jù)，包括銀行流水、當事人筆錄等書證人證的一種綜合結(jié)論。這種所謂的“資金閉環(huán)”，從款項流上欲否定交易的實質(zhì)有其局限性。例如，購銷雙方存在其他民事行為時，如民間借貸，或者改貨幣結(jié)算方式為以物易物、發(fā)生退貨、第三方代為結(jié)算等，就不易判定回流的究竟是不是扣除了票點費用的款項。因此，筆者認為，資金回流是稅務機關(guān)的檢查方向，是重要證據(jù)而非唯一證據(jù)。

 

　　虛開增值稅專用發(fā)票罪在刑法中是重罪，其對自然人的最高刑罰可到無期徒刑，因此定性應謹慎。且根據(jù)多個司法審判案例，不以騙取國家稅款為目的，且客觀上也不會造成稅款流失的虛開行為，包括虛增營業(yè)額、相互對開或環(huán)開等行為，一般不宜認定為虛開增值稅專用發(fā)票犯罪。需要說明的是，盡管上述行為沒有認定為虛開增值稅專用發(fā)票罪，但是并不表明其沒有破壞稅收征管制度。部分司法判例將其定性為非法領(lǐng)購增值稅專用發(fā)票罪，不無道理。此外，直接向開票方支付“點費”購買發(fā)票這種明顯虛開的行為，直接省略了虛構(gòu)資金流向這一過程。因此，資金回流和虛開增值稅專用發(fā)票之間是既不必要也不充分的關(guān)系。總而言之，在認定虛開時，不能過度強調(diào)資金回流的作用，尤其不能在未形成完整鏈條或未能排除合理懷疑的情況下，就定性成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

 

　　虛開發(fā)票是一個明確的刑法概念，稅務機關(guān)作為一個行政機關(guān)，在依法履職的過程中，也對虛開發(fā)票進行查處，刑事處理和行政處理的主體是誰？各方的責任是什么？筆者認為，虛開增值稅專用發(fā)票的法律概念是在1996年最高人民法院《關(guān)于適用〈全國人民代表大會常務委員會關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定〉的若干問題的解釋》（法發(fā)〔1996〕30號），第一次給予了明確。1997年的刑法將虛開發(fā)票罪正式入刑。刑事訴訟法第三條對刑事案件的偵查、拘留、執(zhí)行逮捕、預審，由公安機關(guān)負責。檢察、批準逮捕、檢察機關(guān)直接受理的案件的偵查、提起公訴，由人民檢察院負責。審判由人民法院負責。除法律特別規(guī)定的以外，其他任何機關(guān)、團體和個人都無權(quán)行使這些權(quán)力。稅務機關(guān)查處虛開案件是行政執(zhí)法的范疇。在我國的稅務法律體系當中，稅收征管法中沒有虛開發(fā)票的相關(guān)規(guī)定，只有發(fā)票管理辦法及國家稅務總局的規(guī)章、規(guī)定中有虛開發(fā)票的規(guī)定。稅務機關(guān)作為國家的行政機關(guān)依法對虛開發(fā)票的行為進行查處是其法定職責。但是虛開增值稅專用發(fā)票又是一個刑法中明確規(guī)定的刑事犯罪行為，這里就涉及一個行政機關(guān)與司法機關(guān)銜接的問題。

 

　　行政處罰法第三十八條規(guī)定，行政機關(guān)調(diào)查終結(jié)，行政機關(guān)負責人應當對調(diào)查結(jié)果進行審查，根據(jù)不同情況，分別作出如下決定：（一）確有應受行政處罰的違法行為的，根據(jù)情節(jié)輕重及具體情況，作出行政處罰決定；（二）違法行為輕微，依法可以不予行政處罰的，不予行政處罰；（三）違法事實不能成立的，不得給予行政處罰；（四）違法行為已構(gòu)成犯罪的，移送司法機關(guān)。

 

　　從這里可以看出，對行政案件調(diào)查終結(jié)，在稽查工作中是否可以理解為檢查環(huán)節(jié)結(jié)束以后，發(fā)現(xiàn)已經(jīng)有虛開發(fā)票行為的，就應該移送司法機關(guān)，還是稅務機關(guān)作出行政處理以后再移送司法機關(guān)，是一個值得探討的問題。

 

　　所以筆者認為，在稅務人員發(fā)現(xiàn)有資金回流的證據(jù)時，應協(xié)調(diào)公安機關(guān)提前介入案件，加大檢查力度，雙方取長補短，共同推進案件的取證和定性。

 

作者：田樂

來源：中國稅務報