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《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》基本概念解析
稅務(wù)總局所得稅司何冰
近日，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第28號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱《辦法》），涉及“稅前扣除憑證”“企業(yè)、單位和個(gè)人”“內(nèi)部憑證和外部憑證”等一些基本概念，如何理解這些概念及其內(nèi)涵，對(duì)準(zhǔn)確適用《辦法》十分重要。為此，本文對(duì)這些概念進(jìn)行解釋說(shuō)明，供納稅人在實(shí)務(wù)操作中參考。
一、稅前扣除憑證
《辦法》第二條規(guī)定了稅前扣除憑證的概念。稅前扣除憑證，是指企業(yè)在計(jì)算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時(shí)，證明與取得收入有關(guān)的、合理的支出實(shí)際發(fā)生，并據(jù)以稅前扣除的各類憑證。可見(jiàn)，稅前扣除憑證首要作用即為“證明”?！?a title="中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法" href="http://m.anfrzs.com/a/xingyezixun/9104.html" target="_blank">中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》對(duì)稅前扣除提出了支出要實(shí)際發(fā)生、要與取得的收入相關(guān)且具有合理性等原則性要求，稅前扣除憑證是這些要求的直觀體現(xiàn)。此外，“各類憑證”表明稅前扣除憑證范圍十分廣泛，并非特指某一項(xiàng)或某一種憑證。
二、企業(yè)、單位和個(gè)人
《辦法》第三條規(guī)定了企業(yè)的概念和范圍?！捌髽I(yè)”是指《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例規(guī)定的居民企業(yè)和非居民企業(yè)?！掇k法》第八條、第九條、第十條中提及到的“單位”，是一個(gè)較為寬泛的概念，主要包括企業(yè)、機(jī)關(guān)單位、事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體等?！掇k法》第九條、第十條、第十八條中提及的“個(gè)人”，主要包括自然人和未被認(rèn)定為增值稅一般納稅人的個(gè)體工商戶。
三、真實(shí)性、合法性和關(guān)聯(lián)性
稅前扣除的基本原則是實(shí)際發(fā)生，且與取得收人有關(guān)、合理。稅前扣除憑證在管理中則應(yīng)遵循真實(shí)性、合法性、關(guān)聯(lián)性的基本原則。真實(shí)性是基礎(chǔ)，若企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)及支出不具備真實(shí)性，取得的憑證不得作為稅前扣除憑證。合法性是核心，只有當(dāng)稅前扣除憑證的形式、來(lái)源、填寫要求符合法律、法規(guī)等相關(guān)規(guī)定，才能作為稅前扣除的證明，這里的“法律、法規(guī)”是廣義上的概念，既包括稅收方面的法律、法規(guī)，也包括會(huì)計(jì)方面的法律、法規(guī)，還包括與稅前扣除憑證有關(guān)的其他各類法律、法規(guī)。關(guān)聯(lián)性是關(guān)鍵，稅前扣除憑證應(yīng)與其反映的與收入有關(guān)的支出相關(guān)聯(lián)且有證明力。
四、內(nèi)部憑證和外部憑證
《辦法》第八條規(guī)定，稅前扣除憑證按照來(lái)源分為內(nèi)部憑證和外部憑證。內(nèi)部憑證是指企業(yè)自制用于成本、費(fèi)用、損失和其他支出核算的會(huì)計(jì)原始憑證。
內(nèi)部憑證由企業(yè)根據(jù)國(guó)家會(huì)計(jì)法律、法規(guī)等相關(guān)規(guī)定，在支出發(fā)生時(shí)自行填制，比如，企業(yè)的工資表等會(huì)計(jì)原始憑證即為企業(yè)據(jù)以稅前扣除的內(nèi)部憑證。
外部憑證是指企業(yè)發(fā)生經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和其他事項(xiàng)時(shí)，從其他單位、個(gè)人取得的用于證明其支出發(fā)生的憑證，包括但不限于發(fā)票（包括紙質(zhì)發(fā)票和電子發(fā)票）、財(cái)政票據(jù)、完稅憑證、收款憑證、分割單等。由于企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)多樣復(fù)雜，在實(shí)際發(fā)生支出時(shí)，稅前扣除憑證不盡相同，發(fā)票是主要的但不是唯一的稅前扣除憑證。此外，企業(yè)的很多支出還需要內(nèi)部憑證與外部憑
證聯(lián)合佐證，方可證實(shí)其真實(shí)性。比如，企業(yè)資產(chǎn)計(jì)提折舊，不僅需要購(gòu)置資產(chǎn)時(shí)的發(fā)票等外部憑證，還需資產(chǎn)折舊明細(xì)核算憑證等內(nèi)部憑證。
五、小額零星經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)
《辦法》第九條規(guī)定，企業(yè)在境內(nèi)發(fā)生的支出項(xiàng)目屬于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目（以下簡(jiǎn)稱“應(yīng)稅項(xiàng)目”）的，對(duì)方為從事小額零星經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的個(gè)人，其支出以稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)的發(fā)票或者收款憑證及內(nèi)部憑證作為稅前扣除憑證，小額零星經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的判斷標(biāo)準(zhǔn)是個(gè)人從事應(yīng)稅項(xiàng)目經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的銷售額不超過(guò)增值稅相關(guān)政策規(guī)定的起征點(diǎn)。根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則、《財(cái)政部稅務(wù)總局關(guān)于延續(xù)小微企業(yè)增值稅政策的通知》（財(cái)稅〔2017〕76號(hào)）等規(guī)定，小額零星經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)可按以下標(biāo)準(zhǔn)判斷：按月納稅的，月銷售額不超過(guò)3萬(wàn)元；按次納稅的，每次（日）銷售額不超過(guò)300～500元（具體標(biāo)準(zhǔn)按照各省有關(guān)部門規(guī)定執(zhí)行）。但如果個(gè)人從事應(yīng)稅項(xiàng)目經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的銷售額超過(guò)上述規(guī)定，相關(guān)支出仍應(yīng)以發(fā)票（包括按照規(guī)定由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)的發(fā)票）作為稅前扣除憑證。
六、勞務(wù)
《辦法》第九條、第十條、第十八條均提及“勞務(wù)”概念。這里的“勞務(wù)”也是一個(gè)相對(duì)寬泛的概念，原則上包含了所有勞務(wù)服務(wù)活動(dòng)。比如，《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則中規(guī)定的加工、修理修配勞務(wù)，銷售服務(wù)等；《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例規(guī)定的建筑安裝、修理修配、交通運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)租賃、金融保險(xiǎn)、郵電通信、咨詢經(jīng)紀(jì)、文化體育、科學(xué)研究、技術(shù)服務(wù)、教育培訓(xùn)、餐飲住宿、中介代理、衛(wèi)生保健、社區(qū)服務(wù)、旅游、娛樂(lè)、加工以及其他勞務(wù)服務(wù)活動(dòng)等。此外，《辦法》第十八條所稱“應(yīng)納增值稅勞務(wù)”中的“勞務(wù)”也應(yīng)按上述原則理解，不能等同于増值稅相關(guān)規(guī)定中的“加工、修理修配勞務(wù)”。
七、不合規(guī)發(fā)票和不合規(guī)其他外部憑證
《辦法》第十二條規(guī)定，不合規(guī)發(fā)票是指私自印制、偽造、變?cè)臁⒆鲝U、開(kāi)票方非法取得、虛開(kāi)、填寫不規(guī)范等不符合規(guī)定的發(fā)票。判斷發(fā)票是否符合規(guī)定的依據(jù)主要有《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》及其實(shí)施細(xì)則、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅發(fā)票開(kāi)具有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第16號(hào)）等相關(guān)法規(guī)。不合規(guī)其他外部憑證是指發(fā)票以外的不符合國(guó)家法律、法規(guī)等相關(guān)規(guī)定的其他外部憑證。判斷其他外部憑證是否符合規(guī)定，主要依據(jù)與憑證相關(guān)的各類法律法規(guī)，如財(cái)政部發(fā)布的《財(cái)政票據(jù)管理辦法》等。
八、無(wú)法補(bǔ)開(kāi)、換開(kāi)發(fā)票、其他外部憑證原因的證明資料
如果因?qū)Ψ阶N、撤銷、依法被吊銷營(yíng)業(yè)執(zhí)照、被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為非正常戶等，對(duì)方的法律主體已經(jīng)消失或者處于“停滯”狀態(tài)，企業(yè)無(wú)法正常補(bǔ)開(kāi)、換開(kāi)發(fā)票、其他外部憑證的，《辦法》第十四條規(guī)定，企業(yè)確實(shí)無(wú)法從對(duì)方取得補(bǔ)開(kāi)、換開(kāi)發(fā)票、其他外部憑證的，在具有相關(guān)資料且足以證實(shí)其支出真實(shí)性的情況下，允許稅前扣除?？梢钥闯?，交易對(duì)方的狀態(tài)情況是企業(yè)實(shí)施這一特殊補(bǔ)救措施的前提條件，企業(yè)應(yīng)當(dāng)積極主動(dòng)獲取線索和信息，及時(shí)維護(hù)自身的涉稅權(quán)益。目前，獲取對(duì)方狀態(tài)的渠道已經(jīng)非常暢通，企業(yè)可以登陸國(guó)家企業(yè)信用信息公示系統(tǒng)、有關(guān)部門網(wǎng)站，并將網(wǎng)站發(fā)布的公示文件或者截圖等作為資料留存。
九、采用非現(xiàn)金方式支付的付款憑證
《辦法》第十四條規(guī)定的六方面資料中，第三項(xiàng)必備資料為“采用非現(xiàn)金方式支付的付款憑證”。在對(duì)方法律主體消失或者處于“停滯”狀態(tài)的情況下，現(xiàn)金方式支付的真實(shí)性將無(wú)從考證，為此《辦法》對(duì)支付方式作出了限制性規(guī)定。采用非現(xiàn)金方式支付的付款憑證是一個(gè)相對(duì)寬泛的概念，既包括銀行等金融機(jī)構(gòu)的各類支付憑證，也包括支付寶、微信支付等第三方支付賬單或支付憑證等。
十、補(bǔ)開(kāi)、換開(kāi)符合規(guī)定的發(fā)票、其他外部憑證的規(guī)定期限
《辦法》第十六條規(guī)定，企業(yè)在規(guī)定的期限未能補(bǔ)開(kāi)、換開(kāi)符合規(guī)定的發(fā)票、其他外部憑證，并且未能按照本辦法第十四條的規(guī)定提供相關(guān)資料證實(shí)其支出真實(shí)性的，相應(yīng)支出不得在發(fā)生年度進(jìn)行稅前扣除。這里的“規(guī)定期限”包括兩種情形：在匯算清繳期結(jié)束前，是指《企業(yè)所得稅法》規(guī)定的匯算清繳期，在匯算清繳期結(jié)束后，是指《辦法》第十五條中規(guī)定的期限，即自被稅務(wù)機(jī)關(guān)告知之日起60日內(nèi)。
《辦法》在加強(qiáng)企業(yè)所得稅管理、減輕納稅人負(fù)擔(dān)、保障納稅人合法權(quán)益、優(yōu)化稅收環(huán)境等方面均進(jìn)行了很多探索和創(chuàng)新，對(duì)稅前扣除憑證的種類、填寫內(nèi)容、取得時(shí)間、補(bǔ)開(kāi)換開(kāi)要求等方面進(jìn)行了詳細(xì)的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)在準(zhǔn)確理解基本概念的基礎(chǔ)上全面學(xué)習(xí)和掌握相關(guān)內(nèi)容，并在日常工作中規(guī)范管理稅前扣除憑證，減少稅收風(fēng)險(xiǎn)。
作者：國(guó)家稅務(wù)總局所得稅司 何冰
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