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  《<稅前扣除憑證管理辦法>基本概念解析》

一文部分觀點(diǎn)有待商榷

陳 旭

國(guó)家稅務(wù)總局2018年第28號(hào)公告《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》出臺(tái)以來，在全國(guó)范圍內(nèi)掀起了學(xué)習(xí)討論的高潮。近日，筆者在網(wǎng)上看到“《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》基本概念解析”一文（以下簡(jiǎn)稱解析一文）。對(duì)于其內(nèi)的部分觀點(diǎn)，筆者個(gè)人存在異議，現(xiàn)將個(gè)人學(xué)習(xí)心得成文，與大家共同交流，歡迎批評(píng)指正。

 一、對(duì)于“個(gè)人”及“小額零星”概念解析有待商榷

“解析一文”認(rèn)為“個(gè)人”，主要包括自然人和未被認(rèn)定為增值稅一般納稅人的個(gè)體工商戶。“解析一文”認(rèn)為，小額零星經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)可按以下標(biāo)準(zhǔn)判斷：按月納稅的，月銷售額不超過3萬元；按次納稅的，每次（日）銷售額不超過300～500元（具體標(biāo)準(zhǔn)按照各省有關(guān)部門規(guī)定執(zhí)行）。

在我國(guó)稅收征管“以票控稅”的大背景下，《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》要求增值稅應(yīng)稅行為以發(fā)票作為扣除主體，除了規(guī)范企業(yè)所得稅扣除憑證的管理，還對(duì)促進(jìn)增值稅的管理具有重要意義。對(duì)于增值稅既有規(guī)定中應(yīng)當(dāng)開具發(fā)票的個(gè)體工商戶應(yīng)稅行為，筆者認(rèn)為不宜排除在企業(yè)所得稅發(fā)票扣除要求框架之外。

首先需要說明的是，由于稅際間名詞含義不同，對(duì)于某實(shí)體稅種的名詞具體含義，應(yīng)結(jié)合本稅種既有框架和管理要求理解。

根據(jù)《稅務(wù)登記管理辦法》規(guī)定，第二條 企業(yè)，企業(yè)在外地設(shè)立的分支機(jī)構(gòu)和從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的場(chǎng)所，個(gè)體工商戶和從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的事業(yè)單位，均應(yīng)當(dāng)按照《稅收征管法》及《實(shí)施細(xì)則》和本辦法的規(guī)定辦理稅務(wù)登記。前款規(guī)定以外的納稅人，除國(guó)家機(jī)關(guān)、個(gè)人和無固定生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所的流動(dòng)性農(nóng)村小商販外，也應(yīng)當(dāng)按照《稅收征管法》及《實(shí)施細(xì)則》和本辦法的規(guī)定辦理稅務(wù)登記。

按照稅務(wù)登記管理辦法要求，個(gè)體工商戶為連續(xù)經(jīng)營(yíng)實(shí)體，應(yīng)當(dāng)辦理稅務(wù)登記。而個(gè)人零星經(jīng)營(yíng)則無需辦理稅務(wù)登記。

根據(jù)《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》，第十九條 銷售商品、提供服務(wù)以及從事其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的單位和個(gè)人，對(duì)外發(fā)生經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)收取款項(xiàng)，收款方應(yīng)當(dāng)向付款方開具發(fā)票。第二十五條 向消費(fèi)者個(gè)人零售小額商品或者提供零星服務(wù)的，是否可免予逐筆開具發(fā)票，由省稅務(wù)機(jī)關(guān)確定。

按照發(fā)票管理辦法，納稅人經(jīng)營(yíng)活動(dòng)收取款項(xiàng)開具發(fā)票屬于法律強(qiáng)制規(guī)范要求。發(fā)票管理辦法第25條，豁免了對(duì)消費(fèi)者個(gè)人小額零星的逐筆開具要求，但對(duì)于向單位收款，并未豁免。結(jié)合到我國(guó)現(xiàn)實(shí)稅收征管基礎(chǔ)和稅收征管效率，稅前扣除憑證管理辦法對(duì)個(gè)人向單位的零星應(yīng)稅行為，考慮個(gè)人零星業(yè)務(wù)不具備持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力，發(fā)票開具存在現(xiàn)實(shí)困難，且自然人小額零星應(yīng)稅行為屬于增值稅免稅（500元以下）范圍，未納入所得稅發(fā)票扣除強(qiáng)制要求，值得稱贊。

但對(duì)于個(gè)體工商戶此類持續(xù)經(jīng)營(yíng)實(shí)體來講，“基本概念解析一文”將個(gè)體戶納入個(gè)人概念考慮，并作為小額零星進(jìn)行理解，缺乏邏輯基礎(chǔ)，也不利于現(xiàn)實(shí)的稅收管理。一是在從個(gè)體工商戶處取得扣除憑證時(shí)，由于個(gè)體戶為持續(xù)經(jīng)營(yíng)實(shí)體，不能直接判斷該納稅人是否符合月3萬、季度9萬元以下免稅范圍，稅務(wù)機(jī)關(guān)和企業(yè)也不具備事后逐個(gè)核實(shí)個(gè)體工商戶是否屬于免稅范圍的現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)。企業(yè)作為憑證接受方、稅務(wù)機(jī)關(guān)作為監(jiān)管方，均不能預(yù)知未來，簡(jiǎn)單的以當(dāng)前應(yīng)稅行為判斷某月或某季度銷售額，不符合邏輯，亦無法進(jìn)行實(shí)際操作。二是個(gè)體工商戶具備持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力，這與零星業(yè)務(wù)的基本邏輯也不相符。三是在當(dāng)前以票控稅的征管環(huán)境下，個(gè)體工商戶應(yīng)稅行為不以發(fā)票為扣除憑據(jù)，也不利于其他增值稅小規(guī)模企業(yè)的稅收公平實(shí)現(xiàn)。四是《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》第九條規(guī)定，“企業(yè)在境內(nèi)發(fā)生的支出項(xiàng)目屬于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目（以下簡(jiǎn)稱“應(yīng)稅項(xiàng)目”）的，對(duì)方為已辦理稅務(wù)登記的增值稅納稅人，其支出以發(fā)票（包括按照規(guī)定由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的發(fā)票）作為稅前扣除憑證。”對(duì)于應(yīng)當(dāng)辦理稅務(wù)登記的個(gè)體工商戶，納入小額零星之內(nèi)，無需取得發(fā)票作為扣除憑據(jù)，也不符合扣除辦法本身邏輯。

二、對(duì)于合法性的判斷，過度擴(kuò)大了法律外延

“基本概念解析一文”中提到，合法性是核心，只有當(dāng)稅前扣除憑證的形式、來源、填寫要求符合法律、法規(guī)等相關(guān)規(guī)定，才能作為稅前扣除的證明，這里的“法律、法規(guī)”是廣義上的概念，既包括稅收方面的法律、法規(guī)，也包括會(huì)計(jì)方面的法律、法規(guī)，還包括與稅前扣除憑證有關(guān)的其他各類法律、法規(guī)。

稅務(wù)機(jī)關(guān)之稅收管理應(yīng)建立在既有的稅收法律、法規(guī)和規(guī)章之上，無權(quán)、也無必要對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行無限制審查。以常見業(yè)務(wù)舉例：根據(jù)《房地產(chǎn)廣告發(fā)布規(guī)定》第五條 凡下列情況的房地產(chǎn)，不得發(fā)布廣告：（四）預(yù)售房地產(chǎn)，但未取得該項(xiàng)目預(yù)售許可證的。稅收實(shí)踐中，房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)先發(fā)布廣告現(xiàn)象較為普遍，在房地產(chǎn)企業(yè)取得廣告發(fā)票的情況下，按照基本概念解析一文觀點(diǎn)，仍然不具備合法性要求，不應(yīng)作為稅前扣除憑證。再比如，企業(yè)接受運(yùn)輸服務(wù)，取得發(fā)票，提供運(yùn)輸企業(yè)可能不具備運(yùn)輸相關(guān)資質(zhì)《道路運(yùn)輸經(jīng)營(yíng)許可證》，違反了相關(guān)規(guī)定，也不能作為稅前扣除憑證。

按照“基本概念解析一文”觀點(diǎn)，除無限擴(kuò)大稅務(wù)機(jī)關(guān)管轄權(quán)限外，還賦予企業(yè)、稅務(wù)機(jī)關(guān)管理人員無盡的管理責(zé)任，既不合法、也不合規(guī)、也不合理。在既有的其他法律規(guī)范，如《民法總則》對(duì)于違反法律的民事行為，也有類似直接無效的規(guī)范：第一百五十三條　違反法律、行政法規(guī)的強(qiáng)制性規(guī)定的民事法律行為無效，但是該強(qiáng)制性規(guī)定不導(dǎo)致該民事法律行為無效的除外。

后續(xù)出臺(tái)的司法解釋詳細(xì)規(guī)定，對(duì)于民事行為違反法律“效力性規(guī)范”的一律無效，但對(duì)于違反“管理性規(guī)范”的，并不導(dǎo)致民事行為無效。即便民法總則亦要考慮違法事實(shí)之基礎(chǔ)，以分別判定民事行為法律效力。“基本概念解析一文”過度擴(kuò)大法律外延，來作為扣除憑證合法性標(biāo)準(zhǔn)，將對(duì)今后所得稅扣除管理工作，帶來額外稅收風(fēng)險(xiǎn)。

以上個(gè)人拙見，歡迎交流和批評(píng)指正。

                                      2018年7月19日

作者：陳旭  微信：maimai316778