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中國(guó)稅務(wù)報(bào) 

 

 

　　因存在爭(zhēng)議，境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易案件查處陷入“稽查局不敢管，反避稅部門管不過(guò)來(lái)”的窘境。其實(shí)，在現(xiàn)行法律法規(guī)框架下，稅務(wù)稽查部門可以查處此類案件，只不過(guò)涉及股權(quán)或債權(quán)關(guān)聯(lián)交易時(shí)，要采用特別納稅調(diào)整方法，而非稽查方法。這能有效遏制利用境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易逃避納稅義務(wù)的行為。

 

 

　　稅務(wù)稽查能否查處關(guān)聯(lián)交易案件，實(shí)踐中多有爭(zhēng)議。當(dāng)前，不斷有納稅人鉆境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易案件“稽查局不敢管，反避稅部門管不過(guò)來(lái)”的空子，大肆利用境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移利潤(rùn)。筆者近日搜集大量資料研究這個(gè)問(wèn)題，認(rèn)為在現(xiàn)行法律法規(guī)框架下，有解決路徑。

 

1

稽查查處關(guān)聯(lián)交易案有爭(zhēng)議

 

　　關(guān)聯(lián)交易稅案通常適用于特別納稅調(diào)整處理。

 

　　企業(yè)所得稅法賦予了稅務(wù)部門特別納稅調(diào)整的職能。關(guān)聯(lián)交易納稅調(diào)整的基礎(chǔ)是企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例第六章《特別納稅調(diào)整》《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）〉的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕2號(hào)）和《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法〉的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第6號(hào)）等規(guī)定，其中未將特別納稅調(diào)整作境內(nèi)境外區(qū)分。

 

　　實(shí)務(wù)中，特別納稅調(diào)整一般由反避稅部門行使，依據(jù)是《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈稅務(wù)稽查案源管理辦法（試行）〉的通知》（稅總發(fā)〔2016〕71號(hào)）第二十條第三款規(guī)定，即“案源信息涉及特別納稅調(diào)整事項(xiàng)的，經(jīng)稅務(wù)局負(fù)責(zé)人批準(zhǔn)移交反避稅部門處理”。反避稅部門主要負(fù)責(zé)境內(nèi)外關(guān)聯(lián)交易案件，對(duì)有關(guān)避稅行為以特別納稅調(diào)整方式作處理。

 

　　稅收征管法實(shí)施細(xì)則第九條規(guī)定，稽查局專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處。在2017年廣為人知的廣州德發(fā)稅案中，最高人民法院一錘定音：稅務(wù)稽查部門可以查處偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅以外的稅收違法行為。不過(guò)，稽查部門能否查處避稅案件，尚無(wú)明確規(guī)定。

 

　　綜上所述，有人認(rèn)為，法律法規(guī)并未禁止稅務(wù)稽查查處關(guān)聯(lián)交易案件，若未經(jīng)稅務(wù)局負(fù)責(zé)人批準(zhǔn)，涉及特別納稅調(diào)整事項(xiàng)的案源信息可以不移交反避稅部門，而由稽查部門自己處理。

 

　　有人則認(rèn)為，關(guān)聯(lián)交易案件應(yīng)由反避稅部門查處，原因是稽查查處關(guān)聯(lián)交易需啟動(dòng)特別納稅調(diào)整程序，適用國(guó)稅發(fā)〔2009〕2號(hào)文件、國(guó)家稅務(wù)總局2017年第6號(hào)公告等，其方法、程序、文書(shū)和時(shí)限等與《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》的規(guī)定完全不同，若稽查查處，存在執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。

 

　　比如可能會(huì)造成稅款流失。企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第一百二十三條規(guī)定：“企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，不符合獨(dú)立交易原則，或者企業(yè)實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的安排的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)在該業(yè)務(wù)發(fā)生的納稅年度起10年內(nèi)，進(jìn)行納稅調(diào)整。”而稅收征管法第五十二條第二款、第三款規(guī)定：“因納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長(zhǎng)到五年。對(duì)偷稅、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制。”可見(jiàn)，除非關(guān)聯(lián)交易被定性為偷稅，否則稅務(wù)稽查最長(zhǎng)只能追征5年，而特別納稅調(diào)整可以追征10年，稽查查處易造成稅款流失。

 

　　也可能使納稅人利益受損。企業(yè)所得稅法第四十八條規(guī)定：“稅務(wù)機(jī)關(guān)依照本章規(guī)定作出納稅調(diào)整，需要補(bǔ)征稅款的，應(yīng)當(dāng)補(bǔ)征稅款，并按照國(guó)務(wù)院規(guī)定加收利息。”企業(yè)所得稅法實(shí)施條例規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第四十八條所稱利息，應(yīng)當(dāng)按照稅款所屬納稅年度中國(guó)人民銀行公布的與補(bǔ)稅期間同期的人民幣貸款基準(zhǔn)利率加5個(gè)百分點(diǎn)計(jì)算。”而稅收征管法第三十二條規(guī)定：“納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬(wàn)分之五的滯納金。”可見(jiàn)，稅務(wù)稽查對(duì)補(bǔ)征稅款征收滯納金，相當(dāng)于年利率18.25%，遠(yuǎn)高于同期人民幣貸款基準(zhǔn)利率加5個(gè)百分點(diǎn)，會(huì)損害納稅人的利益。

 

2

現(xiàn)實(shí)案例對(duì)有關(guān)爭(zhēng)議作出選擇

 

　　2017年，《中國(guó)稅務(wù)報(bào)》刊登了兩個(gè)稽查部門查處境內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)間低價(jià)股權(quán)交易案，對(duì)稽查部門查處境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易案作了實(shí)踐。

 

　　一個(gè)是原江蘇省常州市武進(jìn)地稅局稽查局對(duì)某公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓關(guān)聯(lián)交易重新核定交易價(jià)格，補(bǔ)征了企業(yè)所得稅并加收了利息（見(jiàn)《中國(guó)稅務(wù)報(bào)》2017年7月18日B2版《股權(quán)轉(zhuǎn)讓，價(jià)格誰(shuí)說(shuō)了算？》）；另一個(gè)是原天津市國(guó)稅局稽查局發(fā)現(xiàn)某公司將其多家子公司的股權(quán)低價(jià)轉(zhuǎn)讓給了關(guān)聯(lián)企業(yè)，認(rèn)為國(guó)稅發(fā)〔2009〕2號(hào)文件中的關(guān)聯(lián)交易不包括股權(quán)轉(zhuǎn)讓，本案件問(wèn)題不適用該法規(guī)，對(duì)該公司查補(bǔ)了企業(yè)所得稅和滯納金（見(jiàn)《中國(guó)稅務(wù)報(bào)》2017年1月24日B1版《探查：股權(quán)“優(yōu)化”外衣下的交易真相》）。

 

　　筆者認(rèn)為有關(guān)實(shí)踐全部或部分合乎法理。在德發(fā)稅案中，稅務(wù)稽查部門認(rèn)為德發(fā)公司單獨(dú)競(jìng)拍銷售房產(chǎn)，計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無(wú)正當(dāng)理由，對(duì)其核定了應(yīng)納稅款。該公司認(rèn)為，其行為不屬于“偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅”的情形，不屬于稽查局的職權(quán)范圍，稽查局無(wú)權(quán)對(duì)其拍賣收入核定應(yīng)納稅額。最高人民法院經(jīng)審理認(rèn)為：“稅務(wù)稽查局的職權(quán)范圍不僅包括偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處，還包括與查處稅務(wù)違法行為密切關(guān)聯(lián)的稽查管理、稅務(wù)檢查、調(diào)查和處理等延伸性職權(quán)。”據(jù)此，筆者認(rèn)為，稽查部門完全可以查處境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易案件。上述武進(jìn)稅案的處理，合法合理，值得鼓勵(lì)。

 

　　當(dāng)前，實(shí)際稅負(fù)不同的關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的境內(nèi)交易越來(lái)越多，尤其是企業(yè)利用國(guó)內(nèi)稅收洼地（如新疆、西藏等低稅率地區(qū)）轉(zhuǎn)移利潤(rùn)的行為越來(lái)越突出。而反避稅部門對(duì)境內(nèi)外關(guān)聯(lián)交易反避稅的任務(wù)十分繁重，如果稽查部門一遇到關(guān)聯(lián)交易案件就移交反避稅部門，將會(huì)使反避稅部門不堪重負(fù)，導(dǎo)致一些境內(nèi)反避稅線索不了了之。因此，應(yīng)當(dāng)借助稅務(wù)稽查力量查處境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易案件。

 

3

稽查部門如何查處境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易案件

 

　　稽查部門該如何查處境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易案件？

 

　　上述武進(jìn)稅案中，稽查部門采用了特別納稅調(diào)整方法，最終對(duì)涉案企業(yè)加收了利息，從報(bào)道看，其執(zhí)法過(guò)程沒(méi)有瑕疵。天津稅案則值得商榷，稅務(wù)部門對(duì)有關(guān)關(guān)聯(lián)股權(quán)交易實(shí)施稅務(wù)稽查后，按照稅務(wù)稽查而非特別納稅調(diào)整的規(guī)定對(duì)涉案企業(yè)作了補(bǔ)征稅款、加收滯納金的處理，存在執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。

 

　　股權(quán)關(guān)聯(lián)交易不適用于稅務(wù)稽查。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于關(guān)聯(lián)股權(quán)債權(quán)交易適用特別納稅調(diào)整法律法規(guī)及有關(guān)規(guī)定的批復(fù)》規(guī)定，即“股權(quán)或債權(quán)的關(guān)聯(lián)交易屬于關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來(lái)的內(nèi)容，應(yīng)當(dāng)適用特別納稅調(diào)整的法律法規(guī)及有關(guān)規(guī)定”，股權(quán)關(guān)聯(lián)交易應(yīng)適用特別納稅調(diào)整，而不是稅務(wù)稽查。

 

　　如上所述，雖然特別納稅調(diào)整的方法、程序、文書(shū)、時(shí)限等與《稽查工作規(guī)程》的規(guī)定完全不同，但并不意味著稽查部門不能處理股權(quán)關(guān)聯(lián)交易，只要稽查部門使用特別納稅調(diào)整的方法處理，是完全合法的。

 

　　目前仍存在的問(wèn)題是，對(duì)非股權(quán)或債權(quán)的關(guān)聯(lián)交易，稽查部門是否應(yīng)當(dāng)按照特別納稅調(diào)整處理？從公開(kāi)報(bào)道的一些案例來(lái)看，對(duì)于貨物或房產(chǎn)的關(guān)聯(lián)交易，稽查部門大多規(guī)避了特別納稅調(diào)整，按照市場(chǎng)價(jià)值進(jìn)行了納稅調(diào)整，對(duì)企業(yè)補(bǔ)征了稅款并加收了滯納金。實(shí)踐中，對(duì)于非股權(quán)或債權(quán)的關(guān)聯(lián)交易，是否必須適用特別納稅調(diào)整，存在爭(zhēng)議。2015年9月公布的《〈特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法〉征求意見(jiàn)稿》第五十條規(guī)定：“對(duì)境內(nèi)關(guān)聯(lián)方之間的交易，暫不適用本辦法。”若該條款最終保留在正式文件中，稽查部門在查處境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易案件時(shí)，便可不使用特別納稅調(diào)整。但在現(xiàn)行政策下，對(duì)于境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易案件，僅適用稽查方法，存在執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。

 

4

稽查能查處境內(nèi)外關(guān)聯(lián)交易案件嗎

 

　　以上討論的主要是稽查部門對(duì)境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易案件的查處?；椴块T能否處理涉及境內(nèi)外之間的關(guān)聯(lián)交易案件呢？筆者認(rèn)為，若由稽查部門查處境內(nèi)外間的關(guān)聯(lián)交易案，即使采用了特別納稅調(diào)整方法，仍可能存在問(wèn)題。

 

　　比如，在境內(nèi)外反避稅案件中，通常要堅(jiān)持“利潤(rùn)在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生地和價(jià)值創(chuàng)造地征稅”的BEPS理念，包括營(yíng)銷職能的價(jià)值貢獻(xiàn)、中國(guó)市場(chǎng)溢價(jià)帶來(lái)的超額利潤(rùn)、本土研發(fā)職能的利潤(rùn)回報(bào)、無(wú)形資產(chǎn)的擁有和使用等。這些專業(yè)問(wèn)題需要由反避稅部門判定?；椴块T不具備相關(guān)經(jīng)驗(yàn)，若簡(jiǎn)單地按照同期同類貨物、勞務(wù)平均銷售價(jià)格核定，可能會(huì)導(dǎo)致核定價(jià)格偏低，造成中國(guó)稅基流失。

 

　　再如，按照特別納稅調(diào)整的工作規(guī)程，有些案件需報(bào)送稅務(wù)總局。特別納稅調(diào)整的主管部門是稅務(wù)總局國(guó)際稅務(wù)司，稅務(wù)稽查的主管部門是稅務(wù)總局稽查局，稽查案件報(bào)送國(guó)際稅務(wù)司，顯然路徑不對(duì)。

 

　　另外，境內(nèi)外關(guān)聯(lián)交易案件處理通常涉及調(diào)整納稅人的跨境交易，重新分配交易雙方國(guó)家的稅基，造成雙重征稅，納稅人有權(quán)通過(guò)對(duì)方國(guó)家稅務(wù)局提起雙邊磋商。如果稽查部門和反避稅部門因調(diào)整依據(jù)和方法不同，對(duì)同一交易作出兩種判定，將導(dǎo)致我國(guó)稅務(wù)部門在雙邊磋商中陷入被動(dòng)。

 

　　因此，涉及境內(nèi)外之間的關(guān)聯(lián)交易案件，最好由反避稅部門查處。

 

作者：馬澤方，國(guó)家稅務(wù)總局北京市稅務(wù)局

來(lái)源：中國(guó)稅務(wù)報(bào)