土地增值稅清算，扣除稅費要合規(guī)
云南百滇稅務師事務所有限公司 2018-08-10
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中國稅務報
全面營改增至今已逾兩年，一些房地產(chǎn)新項目也陸續(xù)進入土地增值稅清算期。營改增給土地增值稅的計算帶來了很大的變化，然而筆者在實際工作中發(fā)現(xiàn)，部分稅務人員和企業(yè)財務人員對這種變化并沒有引起足夠的重視，對政策的理解上還存在一些誤區(qū)。
土地增值稅預征計征依據(jù)的確認
?。ㄒ唬╊A售階段。《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采取預收款方式銷售所開發(fā)的房地產(chǎn)項目，在收到預收款時按照3%的預征率預繳增值稅?！秶叶悇湛偩株P于營改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》（國家稅務總局公告2016年第70號）規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采取預收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，可按照以下方法計算土地增值稅預征計征依據(jù)：土地增值稅預征的計征依據(jù)=預收款-應預繳增值稅稅款。
按照上述文件的規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在預售階段應按預收款預繳增值稅。在適用增值稅一般計稅、簡易計稅情況下，土地增值稅預征計征依據(jù)＝預收款-應預繳增值稅稅款，應預繳增值稅稅款＝［預收款÷（1+稅率或征收率）］×3%。
?。ǘ┈F(xiàn)房銷售階段?，F(xiàn)房銷售時產(chǎn)生增值稅納稅義務，但土地增值稅在清算前依然屬于預征?！敦斦俊叶悇湛偩?a title="關于營改增后契稅、房產(chǎn)稅、土地增值稅、個人所得稅計稅依據(jù)問題的通知" href="http://m.anfrzs.com/a/xingyezixun/5646.html" target="_blank">關于營改增后契稅、房產(chǎn)稅、土地增值稅、個人所得稅計稅依據(jù)問題的通知》（財稅〔2016〕43號）第三條規(guī)定，土地增值稅納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入為不含增值稅收入。同時，國家稅務總局公告2016年第70號文件規(guī)定，適用增值稅一般計稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應稅收入不含增值稅銷項稅額；適用簡易計稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應稅收入不含增值稅應納稅額。結(jié)合《國家稅務總局關于發(fā)布〈房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2016年第18號）規(guī)定，在適用增值稅簡易計稅、一般計稅情況下的土地增值稅預征計征依據(jù)分別為：
1.適用簡易計稅方法的預征土地增值稅計征依據(jù)=價稅合計 -應納稅額
應納稅額= ［價稅合計÷（1+5%）]×5%
2.適用一般計稅方法的預征土地增值稅計征依據(jù)=價稅合計 -銷項稅額
銷項稅額=［（價稅合計 - 允許扣除的土地價款）÷（1+適用稅率）]×適用稅率
土地增值稅清算扣除稅費時的注意要點
（一）城市維護建設稅及教育費附加的扣除
國家稅務總局公告2016年第70號文件規(guī)定，營改增后，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)實際繳納的城市維護建設稅、教育費附加，凡能夠按清算項目準確計算的，允許據(jù)實扣除。凡不能按清算項目準確計算的，則按該清算項目預繳增值稅時實際繳納的城建稅、教育費附加扣除。在執(zhí)行這一規(guī)定時，需要注意兩點：
1.如果項目的增值稅實際稅負率超過預征率，那么該項目實際負擔的附加稅費相應也會超過預繳增值稅時繳納的附加稅費。在此情況下，據(jù)實扣除附加稅費對企業(yè)是有利。企業(yè)最好對增值稅按項目設置輔助賬核算，從而可以準確計算附加稅費。反之，如果項目增值稅實際稅負率低于預征率，則按預繳增值稅時實際繳納的附加稅費扣除對企業(yè)更有利。
2.如果企業(yè)發(fā)生現(xiàn)房銷售且不能按清算項目準確計算附加稅費，其繳納的增值稅所對應的附加稅費如何扣除？由于此種情形70號公告沒有明確。在實際工作中，一些稅務機關會秉承一貫原則，參照預繳增值稅時的規(guī)定允許扣除。但從完善執(zhí)法依據(jù)的角度，還是希望上級機關能對此予以明確。
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《土地增值稅暫行條例實施細則》第七條第（五）項規(guī)定，與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關的稅金為計算增值額的扣除項目。而《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字〔1995〕48號）又作出了例外規(guī)定，細則中規(guī)定允許扣除的印花稅，指在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時繳納的印花稅。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按照《施工、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財務制度》的有關規(guī)定，其繳納的印花稅列入管理費用，已相應予以扣除。其他的土地增值稅納稅義務人在計算土地增值稅時允許扣除在轉(zhuǎn)讓時繳納的印花稅。因此，將印花稅作為房地產(chǎn)開發(fā)費用扣除。《土地增值稅暫行條例實施細則》對房地產(chǎn)開發(fā)費用又規(guī)定，凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費用按取得土地使用權(quán)所支付的金額與開發(fā)土地和新建房及配套設施的成本之和的10%以內(nèi)計算扣除。
《增值稅會計處理規(guī)定》（財會〔2016〕22號）要求，全面試行營改增后，將“營業(yè)稅金及附加”科目名稱調(diào)整為“稅金及附加”科目，將原在管理費用（稅金）中核算的印花稅納入 “稅金及附加”科目中核算。新會計制度出臺后印花稅如何扣除？一些稅務人員對此有不同認識。筆者認為，財稅字〔1995〕48號文件當時對房地產(chǎn)企業(yè)銷售開發(fā)產(chǎn)品不單獨扣除印花稅的規(guī)定，基于當時的上位法（條例實施細則以及房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財務制度），現(xiàn)在會計制度進行了修訂，文件的相關規(guī)定理應作出相應的調(diào)整。
作者：吳偉強，國家稅務總局紹興市稅務局
來源：中國稅務報
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