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作者：杭州市國家稅務局課題組 李海燕  朱自強等  來源： 《國際稅收》第6期
 

內(nèi)容提要：隨著各國深度參與稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移計劃（BEPS Project），部分國家已經(jīng)開展對稅收籌劃強制披露規(guī)則（MDR）的立法實踐。

本文探索了國外立法和國內(nèi)實踐，分析了建立稅收籌劃強制披露規(guī)則的原因，從制度完善、征管配套、國際協(xié)調(diào)、企業(yè)防控等方面開展國際借鑒研究并提出對策建議。

關(guān)鍵詞： 稅收籌劃 強制披露 征管 國際借鑒

 

稅收籌劃強制披露規(guī)則作為BEPS 行動計劃的內(nèi)容之一，旨在提高稅收透明度，在平衡征管成本和遵從負擔的基礎(chǔ)上，識別激進稅務籌劃及其籌劃者和使用者，對其進行風險評估或?qū)徲?，震懾并減少避稅行為。在BEPS 各項行動計劃中，強制披露規(guī)則屬于最佳實踐范疇，也是當今國際稅收領(lǐng)域的前沿話題。目前，中國尚未對此項行動計劃開展立法，有關(guān)的學術(shù)討論也較少。本文意圖通過分析各國不同的立法選擇，借鑒OECD 和其他國外機構(gòu)、學者的評論意見，并結(jié)合我國國情，探討稅收籌劃強制披露規(guī)則的立法借鑒，以減少稅務風險，穩(wěn)定商業(yè)預期，優(yōu)化稅收征管，提升我國稅制的競爭力。

一、外國稅收籌劃強制披露規(guī)則的內(nèi)容

根據(jù)BEPS 第12 項行動計劃，在OECD 和G20 的成員國中，美國、加拿大、南非、英國、葡萄牙、愛爾蘭、以色列和韓國已出臺了強制披露規(guī)則。根據(jù)第12 項行動計劃的介紹，一套有效的強制披露規(guī)則應當考慮以下要素：披露人、披露內(nèi)容、披露時間以及不遵從的后果，并且在各項要素的設(shè)計上，給出多種方案供選擇。在披露人的規(guī)定上，美國和加拿大規(guī)定籌劃方和使用者均具有披露義務，英國和南非規(guī)定籌劃方或使用者一方有義務進行披露。在披露內(nèi)容方面，美國采取單步法，排除門檻條件，不設(shè)置通用特征，并且用金額標準限制披露范圍；而英國、愛爾蘭、加拿大等國采取多步法，即運用通用特征和具體特征的組合，其中通用特征用以判斷交易是否是為了獲取稅收利益。在披露時間上，英國、愛爾蘭、葡萄牙將籌劃安排可供使用時點作為觸發(fā)披露義務的事件，而南非、加拿大則要求在籌劃安排實施時披露。在不遵從的后果上，各國現(xiàn)有的立法模板存在貨幣處罰和非貨幣處罰兩種類型。

 

二、我國現(xiàn)狀

從制度層面看，我國已經(jīng)開展了類似制度的探索?！秶叶悇湛偩株P(guān)于進一步加強大企業(yè)個性化納稅服務工作的意見》（稅總發(fā)〔2013〕145 號）提出試行大企業(yè)涉稅事項事先裁定制度和建立大企業(yè)重大事項報告制度。國家稅務總局在2015 年發(fā)布《中華人民共和國稅收征收管理法修訂草案（征求意見稿）》中也提出了建立預約裁定制度。

從征管層面看，我國已經(jīng)在事先裁定方面開展實踐探索。2012 年，國家稅務總局與西門子、中國人壽保險、中國海洋石油簽訂稅收遵從協(xié)議，對于稅法不明確事項，簽約企業(yè)可以申請事先裁定。2012 年，青島市李滄國家稅務局開始探索試行稅法適用事前詢復服務制度。2013 年，安徽馬鋼集團得益于稅收事先裁定，享受稅收優(yōu)惠2.6 億元。2015 年，陜西省國家稅務局對某油田企業(yè)的消費稅適用問題進行了事先裁定。

筆者認為，從適用客體角度來看，無論是事先裁定制度，還是重大事項報告制度，其所針對的對象都是中性的，即重大或復雜的稅務事項，這有別于稅收籌劃強制披露規(guī)則所針對的激進稅務籌劃。從啟動程序看，事先裁定或重大事項報告主要由企業(yè)自主選擇，而強制披露主要是義務性質(zhì)的。然而，從立法目的來看，上述制度都有化解稅務風險、穩(wěn)定企業(yè)預期的考慮。當然，稅收籌劃強制披露規(guī)則還帶有打擊和威懾激進稅務籌劃的作用。從立法理念上來看，事先裁定制度雖然發(fā)源于西方國家，但是中國能探索實施，這和強制披露規(guī)則在理念上也有相通之處。從上述公開渠道檢索的信息來看，我國稅務事先裁定實踐主要體現(xiàn)在省級以上稅務機關(guān)的個案實踐，尚未形成統(tǒng)一的制度，公開披露的案例也較少，可見各地在推進此項實踐時還比較謹慎。從披露的內(nèi)容來看，上述案例更多側(cè)重對稅務機關(guān)服務意識的展現(xiàn)，而化解風險的作用未明顯體現(xiàn)。

 

三、建立稅收籌劃強制披露規(guī)則的原因分析

（一）企業(yè)經(jīng)營預期的需要

企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中，對其籌劃行為需要穩(wěn)定的合法預期，才能擴大投資，強化執(zhí)行。然而，在實踐中，籌劃的設(shè)計者往往是專業(yè)的中介或咨詢機構(gòu)，他們一方面極力設(shè)計并推銷激進的稅務籌劃，獲取高額的咨詢費用，另一方面又在籌劃方案中詳細羅列各項風險，將籌劃失敗的原因歸于潛在的政策不確定性、政府強制征收等。另外，企業(yè)向稅務機關(guān)就個案籌劃進行確認時，由于中國復雜的國情和稅收政策，很多稅務機關(guān)往往只能給出口頭答復，這也無益于提升企業(yè)籌劃的合法預期。

對此，歐洲學者RudolfReibel 認為，稅收籌劃強制披露規(guī)則的目的在于盡早發(fā)現(xiàn)有損國家收入的稅收籌劃，識別稅收籌劃的設(shè)計者和使用者，并且?guī)椭鷩夷軌虮M快對此做出反應，包括審計、修訂立法、公告應予調(diào)整行為等。也有學者對稅收籌劃強制披露提出了批評意見，他們認為，即使一項強制披露所耗費的行政成本不大，成千上萬項強制披露的總成本加起來也不小……壞的（信息披露的）法律會驅(qū)逐好的法律：強制披露放過了立法者，使他們不用費力去進行更好、但較不受歡迎的改革。信息披露可能是不公平的：有時，復雜的（信息披露）指南可能只幫助了富人和行家，卻無助于窮人和外行。既然最終是由所有的披露對象為披露付費，這意味著窮人在補貼富人。筆者認為，稅收籌劃強制披露和立法是一個相互促進的過程。

稅收籌劃強制披露規(guī)則，從經(jīng)驗上給了立法者更多的思路，節(jié)約了立法成本，使之可以有針對性地做出立法的修訂更新。從全球?qū)用鎭砜矗捎谖鞣桨l(fā)達國家長期以來的“有限政府”理念，企業(yè)追求“法無禁止即自由”，稅收籌劃較為普遍，企業(yè)追求合法預期的需求也較為強烈。另外，即便在已出臺了強制披露規(guī)則的國家，也會存在“窮人補貼富人”的情形，這主要取決于對稅收籌劃強制披露規(guī)則運用的程度和反避稅的征管水平。

（二）跨國有序投資的需要

跨國避稅這一現(xiàn)象的產(chǎn)生，一方面是由于企業(yè)采取激進的稅務籌劃以獲取稅收利益，另一方面也是因為各國的稅制差異為避稅提供了空間。國家與國家之間，甚至一個國家的不同行政區(qū)之間，由于發(fā)展程度不同、資源稟賦不同、發(fā)展觀念不同，都會形成不同的稅收政策。差異化的政策可能產(chǎn)生負的外部性，比如：各國競相降低稅率的“競次”（race to bottom）現(xiàn)象。

從國家角度而言，有學者提出質(zhì)疑認為，接受投資的國家往往對于其他國家的避稅行為沒有真正的興趣。由于各國對于激進稅務籌劃還未形成統(tǒng)一的概念，某項特定的籌劃可能只需要在一部分國家披露。另外，部分國家鼓勵稅收籌劃的行為也不容忽視，有些國家據(jù)此吸引投資，并且相當積極。從企業(yè)角度而言，在BEPS 第12 項行動計劃草案評論意見中，BEPS Monitoring Group指出，強制披露規(guī)則主要作用于中小企業(yè)和富有的個人，大型跨國企業(yè)經(jīng)過籌劃者的精心籌劃和廣泛推廣，在技術(shù)上很難調(diào)整。對此，筆者認為，強制披露規(guī)則本身是不存在歧視或者偏見的，各國采取稅收籌劃強制披露規(guī)則打擊跨國避稅的初衷也是一致的。當然，各國對激進稅收籌劃的定義不同，或者部分國家鼓勵稅收籌劃，這又產(chǎn)生了新的漏洞。所以，參考OECD 范本，并結(jié)合本國國情，加強與國際社會的政策協(xié)調(diào)，顯得格外重要。

（三）降低征管成本的需要

目前中國對于跨國避稅行為的打擊，主要是通過特別納稅調(diào)整來實現(xiàn)，這一方面會耗費稅務機關(guān)大量的調(diào)查成本，另一方面會給企業(yè)形成巨大的遵從負擔，嚴重影響其穩(wěn)定經(jīng)營。所以，有學者提出，在實行稅收籌劃強制披露的國家，42% 的惡意籌劃安排是通過報告義務發(fā)現(xiàn)的，稅務審計的識別效果排在第二位。因此，強制披露能夠盡早地對避稅籌劃進行調(diào)整和威懾，通過審計、立法、公告等形式，減少其影響的時間和范圍，降低稅務機關(guān)的調(diào)查成本和企業(yè)的遵從負擔。根據(jù)OECD 的報告，英國稅收籌劃強制披露規(guī)則日趨成熟，企業(yè)需要披露的方案也不斷減少。美國也有類似情況，納稅人不太可能采取和（可能會被否定的）公開交易極為相似的交易。在加拿大，曾經(jīng)廣為盛行的捐贈避稅行為也日漸減少。

筆者認為，還應思考的一個問題是，采取稅收籌劃強制披露規(guī)則是否從總體上減少了避稅行為的數(shù)量和規(guī)模，抑或是將某些避稅行為“驅(qū)逐”出本國的范圍。如前所述，各國對激進稅務籌劃還未形成一致的定義，且部分國家存在鼓勵籌劃吸引投資的行為，反避稅的工作需要站在全球化的角度去審核企業(yè)是否利用他國特殊的稅制，侵蝕了本國的稅基。

（四）避免國際爭端的需要

各國對激進稅務籌劃尚未形成統(tǒng)一定義。因此，在避稅行為的應對上，各國的容忍度和處理的力度都會有差異。面對一個已經(jīng)付諸實踐的激進稅務籌劃，各國稅務部門若單邊采取審計調(diào)整，容易形成雙重征稅，這就需要通過磋商等形式來解決爭端。然而，如果在該項籌劃尚未實施之前，籌劃方或使用者就將其披露給稅務部門，那么，稅務部門事前的干預將會減少因事后單邊調(diào)整導致的國際稅收爭端。

當然，也有學者提出，稅收籌劃強制披露規(guī)則可能會產(chǎn)生新的不確定性，因為無論從國內(nèi)法的角度，還是國際法的角度（通過雙邊磋商程序），各國稅務部門都沒有尋找快速解決方案的動機。各國解決稅收問題的努力也需要公開透明。這一問題給中國稅務機關(guān)帶來了更大的挑戰(zhàn)，因為面臨一個披露的稅收籌劃，中國稅務機關(guān)必須及時應對，而且解決這一問題的方式也需要公開透明，否則容易引起新的國際爭端。

 

四、對策建議

（一）制度完善

筆者建議，中國可參考OECD模板，引入稅收籌劃強制披露規(guī)則，對適用稅種、披露義務人、披露內(nèi)容、披露程序等內(nèi)容做出規(guī)定。

首先，在適用稅種方面，筆者認為，從現(xiàn)有立法框架來看，應將稅收籌劃強制披露范圍限定在企業(yè)所得稅，其他稅種暫不宜列入披露范圍。當然，值得關(guān)注的是，如果個人所得稅法引入反避稅規(guī)則，那么，稅收籌劃強制披露規(guī)則也應調(diào)整。在BEPS 第12 項行動計劃草案評論意見中，Banking and Finance Company Working Group 認為，強制披露規(guī)則僅應適用于所得稅，這樣才能使強制披露規(guī)則的特征在不同管轄區(qū)域之間更加合理和統(tǒng)一。筆者認為，這一觀點具有說服力，畢竟從全球范圍內(nèi)而言，激進稅務籌劃主要集中在所得稅領(lǐng)域，值得重點關(guān)注，而其他稅種的設(shè)計上，各國差異較大，不宜盲目納入強制披露規(guī)則中。

其次，在披露義務人方面，筆者認為，應將籌劃方或使用者作為披露義務人，并且籌劃方的披露義務是第一位的。這主要是基于以下兩點考慮：1. 從效率上看，籌劃方或使用者一方有義務進行披露較為經(jīng)濟，能夠節(jié)約披露成本，防止同一事項的重復報送；2. 從國情上看，我國國情相對更接近于南非，可借鑒南非的立法模式。我國大部分企業(yè)對稅法的理解水平和遵從度還不夠高，真正能夠?qū)で蟛嵤┘みM稅收籌劃的企業(yè)占比也相對較少，另一方面，籌劃方專業(yè)從事此類業(yè)務，由其來承擔主要的披露義務較為合理。從BEPS 第12 項行動計劃評論意見來看，多數(shù)意見也支持籌劃方或使用者一方有義務進行披露，如BASF、AFME、BBA 等。當然，也有意見認為，基于客戶利益保護原則，籌劃者不應當承擔披露義務，否則可能導致信任危機。12 Business Europe 認為，強制披露規(guī)則會使企業(yè)變得更為保守。筆者認為，從中介機構(gòu)角度出發(fā)，客戶利益的保護是至關(guān)重要的，但稅收籌劃強制披露不等于侵犯客戶利益，這一規(guī)則在一定程度上會促使中介機構(gòu)提供更高質(zhì)量、更合規(guī)的籌劃方案給客戶。

再次，在披露內(nèi)容方面，筆者認為，應該采用多步法確定披露范圍。這主要有以下兩點原因：1. 從立法上看，若采用單步法，會突破現(xiàn)有立法框架；2. 從國情上看，我國企業(yè)數(shù)量眾多，各地經(jīng)濟發(fā)展水平和地方稅收政策差異較大，很難用統(tǒng)一的金額標準來限制披露的范圍。

最后，在披露程序方面，筆者認為，應當在籌劃安排可供使用時就需要披露。這主要基于以下三點考慮：1. 從效果上看，激進稅收籌劃披露得越早，稅務機關(guān)越能盡早干預，預防稅基侵蝕；2. 從應對手段上來看，激進稅收籌劃披露得越早，稅務機關(guān)在應對手段上的選擇空間越多，更多地可以采取立法、公告等形式來應對，減少審計調(diào)整對稅企雙方帶來的成本損失；3. 從立法體系上來看，《國家稅務總局關(guān)于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務總局公告2015 年第7 號）在資料報送規(guī)則上體現(xiàn)了鼓勵企業(yè)及時報送的理念。另外，稅收籌劃強制披露規(guī)則的目的不僅僅在于對激進稅務籌劃的個案調(diào)整，也在于預防潛在的激進稅務籌劃。因此，即便某項披露的稅收籌劃最終并未付諸實施，其類型特征的披露也具有實際意義。

當然，也有觀點反對稅收籌劃強制披露規(guī)則。

MEDEF 就提出，強制披露更適合判例法國家，因為場外審計在判例法國家更普遍。筆者認為，這一觀點具有一定的合理性。因為在普通法國家存在依循先例（stare decisis）的傳統(tǒng)，因此，個案的公告可能會產(chǎn)生較強的遵從效果。然而，中國作為成文法國家，市場主體對于個案先例的重視程度低于抽象條文，因此，引入強制披露規(guī)則可能存在一定程度的“水土不服”。但從另一個角度來說，在反避稅領(lǐng)域，判例法國家和成文法國家之間的界限比較模糊，哪怕在中國，反避稅個案也能產(chǎn)生廣泛的借鑒意義。所以，重點在于如何審慎地通過公告、立法等形式威懾并預防典型的激進稅務籌劃。

（二）征管配套

首先，我國應當建立專門的申報渠道和商業(yè)秘密保護機制。由于企業(yè)披露的稅收籌劃往往包含企業(yè)的商業(yè)秘密，很可能反映出尚不為公眾所知悉的企業(yè)重大戰(zhàn)略決策和經(jīng)營方案，所以很可能被競爭對手和公眾所高度關(guān)注。有學者提出，企業(yè)在做出生產(chǎn)決策時，會從披露的信息中了解競爭對手真實的需求狀況。所以，一方面，稅務部門應當在接收披露的稅務籌劃時，注重對企業(yè)商業(yè)秘密的保護，防止泄密給企業(yè)造成的損失；另一方面，稅務部門也要格外慎重對外披露信息，防止侵害企業(yè)的商業(yè)利益。

其次，我國應當建立披露應對機制，以保障企業(yè)預期并降低征管成本。KPMG 在BEPS 第12 項行動計劃草案評論意見中提出，政府如何回應也應該有一個清楚的預期。16 也有觀點指出，稅收籌劃強制披露規(guī)則把所有的負擔都轉(zhuǎn)移到納稅人身上。筆者認為，前述觀點具有合理性。稅收籌劃強制披露規(guī)則在設(shè)計之時，應當充分考慮平衡稅務管理部門、籌劃者、使用者的負擔，既要考慮降低遵從成本，也要明確設(shè)定稅務管理部門在接收籌劃披露之后的應對機制，使得市場主體通過披露程序，換得一個穩(wěn)定的商業(yè)預期。

（三）國際協(xié)調(diào)

各國稅制之間存在廣泛的差異，也包括稅務籌劃強制披露規(guī)則和激進稅務籌劃的界定等方面。目前已經(jīng)實施了稅收籌劃強制披露規(guī)則的國家大多都設(shè)置了通用特征，即判斷交易是否獲取稅收利益。然而，一項跨境的復合交易往往涉及多國稅制，也往往出于多重利益的考慮，所以如何界定稅收利益及其歸屬是一個多邊國際稅收問題，需要各國參與協(xié)調(diào)。對此，BEPS第12 項行動計劃建議，擴大對“包含離岸稅收結(jié)果的安排”的定義。18 在此問題上，多數(shù)國家的稅務機關(guān)可能會傾向于對“稅收利益”采取擴大化的解釋，以維護其稅收主權(quán)，一部分國家或地區(qū)可能會傾向于讓渡“稅收利益”以換取投資、金融、旅游、商業(yè)注冊等方面的利益，而跨國公司可能會在全球范圍內(nèi)，對其資產(chǎn)、項目、人員、職能進行重新的組合，部分投資項目可能遷移至不存在稅收籌劃強制披露的國家或地區(qū)。

（四）企業(yè)防控

近年來，隨著“一帶一路”倡議的實施，中國企業(yè)“走出去”的步伐不斷加快，在海外的稅收風險也不斷顯現(xiàn)。對于企業(yè)而言，也需要從多角度防控風險。

首先，企業(yè)應該積極研究各國政策，主動與稅務局溝通?？鐕髽I(yè)應當研究各國稅收政策和強制披露規(guī)則，事先評估風險，力求在各國合規(guī)申報和披露。如果正在策劃或?qū)嵤┒悇栈I劃，應當主動與稅務局溝通，征得稅務局的認可。

其次，企業(yè)應該主動調(diào)整經(jīng)營策略，有序參與國際投資和競爭。對于既有的稅收籌劃，企業(yè)應當積極審核，如果存在披露和調(diào)整的風險，應該馬上修正。

同時，企業(yè)也應當重點關(guān)注新生效法規(guī)的溯及力，如果強制披露規(guī)則要求披露以前年度的稅收籌劃，企業(yè)也應及時應對。另外，對于正在策劃過程中的稅收籌劃，也應參考強制披露規(guī)則，避免觸及強制披露規(guī)則的底線，比如：保密交易、虧損交易、額外費用等。

在BEPS 第12 項行動計劃草案評論意見中，KPMG 就指出，強制披露會給納稅人和籌劃者帶來名譽風險。筆者認為，這一風險是實際存在的，尤其對于上市公司和知名的中介機構(gòu)而言，任何名譽上的貶損會帶來巨大的經(jīng)濟利益損失。所以，企業(yè)和知名中介機構(gòu)應當在經(jīng)營過程中實施或設(shè)計較為穩(wěn)健的稅收籌劃，避免由于公告、審計等帶來的名譽損失。

 

五、結(jié)束語

在國際稅收深度融合和競爭的過程中，設(shè)計一個符合國情、便利征管且易于遵從、具有國際競爭力的稅制，一直困擾著中國政策制定者和理論研究者們。稅收籌劃強制披露規(guī)則的借鑒研究道阻且長，我們唯有緊跟國際稅收前沿，充分考慮和平衡各方意見和利益，慎重取舍，才能穩(wěn)定企業(yè)預期，降低稅務風險，優(yōu)化稅收征管，提升我國稅制競爭力。