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中國(guó)稅務(wù)報(bào)

 

 

　　《發(fā)票管理辦法》第二十二條規(guī)定，任何單位和個(gè)人，不得有下列虛開發(fā)票的行為：為他人、為自己開具與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票；讓他人為自己開具與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票；介紹他人開具與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票等?！缎谭ā返诙倭阄鍡l對(duì)虛開增值稅發(fā)票罪的規(guī)定中明確，虛開增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票，指有為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開行為之一。

　　

　　“讓他人為自己”虛開增值稅專用發(fā)票，在《發(fā)票管理辦法》和《刑法》中都被列為法定的虛開情形之一。但“讓”字可能有兩種理解，一種是直接故意，主動(dòng)地要求他人為自己虛開；另一種是間接故意，在知道或應(yīng)當(dāng)知道的主觀狀態(tài)下，任憑他人為自己虛開。同時(shí)，這種情形往往又與違規(guī)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅以逃避繳納稅款相關(guān)。定性虛開還是偷稅，在稅收征管和司法實(shí)踐中存在較大分歧，根據(jù)相關(guān)司法解釋，虛開比偷稅更容易入刑，由此給納稅人權(quán)益帶來(lái)重大影響。建議相關(guān)部門理清法理、化解爭(zhēng)議。

　　

A  各方有不同觀點(diǎn)

　　

　　有一種觀點(diǎn)認(rèn)為，直接故意、間接故意，都是偷稅。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔1997〕134號(hào)，以下稱134號(hào)公告）的規(guī)定，受票方利用他人虛開的增值稅專用發(fā)票，向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)抵扣稅款進(jìn)行偷稅的，應(yīng)按偷稅處理。甚至有人認(rèn)為，在達(dá)不到入刑標(biāo)準(zhǔn)的情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按134號(hào)公告的規(guī)定，將讓他人為自己虛開增值稅專用發(fā)票定性為偷稅。134號(hào)公告作為規(guī)范性文件，在行政領(lǐng)域有效，刑法和司法解釋則在刑事領(lǐng)域有效。兩者的用語(yǔ)表述可各有所指，在各自效力適用范圍內(nèi)可各自為政，互不干涉。在達(dá)不到逃稅罪和虛開增值稅專用發(fā)票罪入刑標(biāo)準(zhǔn)的情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)定和法律適用是有效的。而一旦達(dá)到了虛開增值稅專用發(fā)票罪的入刑標(biāo)準(zhǔn)后，案件移送給司法機(jī)關(guān)，司法機(jī)關(guān)再按照刑法的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行處理。兩者并行不悖。

　　

　　還有一種觀點(diǎn)認(rèn)為，直接故意是虛開，間接故意是偷稅。納稅人惡意取得虛開增值稅專用發(fā)票抵扣稅款，虛開是“手段”，偷稅是“結(jié)果”。但按現(xiàn)行法律規(guī)定，針對(duì)手段行為的處罰遠(yuǎn)重于結(jié)果，不具有合理性。從法解釋論的角度，對(duì)“讓”作限縮解釋，能緩解現(xiàn)行法律規(guī)定理性上的缺陷。同時(shí)，將間接故意取得虛開增值稅專用發(fā)票認(rèn)定為偷稅，也符合134號(hào)公告的規(guī)定。

　　

B  應(yīng)定性為虛開

　　

　　筆者認(rèn)為，第一種觀點(diǎn)的缺陷在于，沒(méi)有考慮法律效力階次和規(guī)定競(jìng)合的處理問(wèn)題；第二種觀點(diǎn)的缺陷在于，對(duì)于文義解釋的合理性和法律的實(shí)踐適用問(wèn)題考慮不夠充分。在此基礎(chǔ)上，筆者提出自己的觀點(diǎn)：讓他人為自己虛開增值稅專用發(fā)票，應(yīng)不區(qū)分直接故意或間接故意，定性為虛開。

　　

　　首先，直接故意取得虛開增值稅專用發(fā)票，屬于《刑法》和《發(fā)票管理辦法規(guī)定》規(guī)定的“讓他人為自己”虛開的法定情形，在與偷稅競(jìng)合的情況下，應(yīng)該定性為虛開。

　　

　　本質(zhì)上說(shuō)，惡意取得虛開增值稅專用發(fā)票抵扣稅款是偷稅的一種形式或手段。在《全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》（以下稱《決定》）等法律法規(guī)發(fā)布以前，實(shí)踐中就是按偷稅處理的。《決定》之所以要將這種行為納入虛開增值稅專用發(fā)票罪，是因?yàn)樵鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票能抵扣稅款或騙取出口退稅，對(duì)外虛開能“一本萬(wàn)利”，輕松謀取巨額利益。一時(shí)間，不法之徒趨之若鶩，大案要案頻發(fā)，波及全國(guó)，威脅到了當(dāng)時(shí)增值稅稅制改革的成敗。為此，全國(guó)人大常委會(huì)將“讓他人為自己虛開”納入虛開范疇，制訂了比偷稅更嚴(yán)厲的懲罰制度。從實(shí)證角度講，有當(dāng)然優(yōu)先適用的正當(dāng)性。

　　

　　直接故意取得增值稅專用發(fā)票抵扣稅款，是一種特殊的偷稅手段，按特殊條款優(yōu)于一般條款的原則，應(yīng)優(yōu)先適用特殊條款；虛開的法定處罰較重，而偷稅較輕，按“擇一重處”原則，應(yīng)按處罰較重的虛開處罰。

　　

　　同時(shí)，《決定》中規(guī)定，對(duì)追繳的犯罪分子非法抵扣和騙取的稅款，由稅務(wù)機(jī)關(guān)上交國(guó)庫(kù)。這表明，虛開增值稅專用發(fā)票罪包含了偷稅結(jié)果的違法要素。直接故意取得增值稅專用發(fā)票抵扣稅款，如果按偷稅處罰，將遺漏“虛開”手段的違法要素；按虛開處罰，則評(píng)價(jià)了行為的全部違法要素。

　　

　　其次，筆者認(rèn)為，不應(yīng)將“讓他人為自己開具”的情形再細(xì)分為直接故意和間接故意，區(qū)別處理。

　　

　　文義解釋是最基本的法律解釋方法，其他法律解釋方法都應(yīng)建立在文義解釋的基礎(chǔ)上。在《辭?！分胁樵?ldquo;讓”字，有“容許，聽任”的意思。“讓他人為自己開具”自然包括容許、聽任他人為自己開具的情形，因此間接故意接受虛開增值稅專用發(fā)票屬于法定的“虛開”。

　　

　　另一方面，實(shí)務(wù)中區(qū)分直接故意、間接故意的難度很高。一般情況下，稅務(wù)人員會(huì)根據(jù)開票、收票雙方是否有貨物和資金的流轉(zhuǎn)，來(lái)判定交易是否真實(shí)發(fā)生，發(fā)票是否屬于虛開。如果要進(jìn)一步區(qū)分受票方是直接故意還是間接故意，是受票方主動(dòng)找代開方開具還是代開方主動(dòng)“送票上門”，則除了雙方的口供以外，很難找到客觀證據(jù)。將相關(guān)法律規(guī)定進(jìn)一步細(xì)分為直接故意和間接故意，并作出差距較大的不同處罰，該解釋路徑合理性不足。

　　

　　并且，兩者社會(huì)危害性基本無(wú)區(qū)別，區(qū)分無(wú)意義。在實(shí)踐中納稅人有真實(shí)交易卻不能合法取得增值稅專用發(fā)票的情況下，因?yàn)樯婕斑M(jìn)項(xiàng)稅金抵扣和所得稅稅前扣除兩方面的重大稅務(wù)成本因素，即使他人不主動(dòng)為自己虛開，納稅人也會(huì)主動(dòng)找人虛開增值稅專用發(fā)票。間接故意還是直接故意，更大程度上只是受票方的機(jī)緣巧合。違法結(jié)果的必然性說(shuō)明了兩種行為的社會(huì)危害性基本上是一樣的，分別定性且制裁措施差別很大，有失公平、合理。

　　

C  建議增強(qiáng)稅法確定性

　　

　　讓他人為自己虛開增值稅專用發(fā)票，屬于偷稅還是虛開？或既是偷稅也是虛開？根據(jù)相關(guān)司法解釋，虛開比偷稅更容易入刑，所以具體如何定性，對(duì)納稅人有重大影響。另外，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)錯(cuò)將虛開行為按偷稅定性，不移送公安機(jī)關(guān)啟動(dòng)刑事程序，可能給稅務(wù)人員帶來(lái)瀆職風(fēng)險(xiǎn)。

　　

　　因此，筆者建議，稅收相關(guān)法律法規(guī)應(yīng)將讓他人為自己虛開增值稅專用發(fā)票如何定性予以進(jìn)一步明確，以減少爭(zhēng)議。在繼續(xù)關(guān)注虛開處罰合理性的同時(shí)，納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)都應(yīng)該立足當(dāng)下，以現(xiàn)行法律規(guī)定為標(biāo)尺，準(zhǔn)確預(yù)判自己的行為責(zé)任。更重要的是，納稅人應(yīng)增強(qiáng)依法納稅意識(shí)，拒絕開具或取得虛開增值稅專用發(fā)票，從自身做起，提高納稅遵從度，規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

　　

作者：郭曉亮 施志群

作者單位：國(guó)家稅務(wù)總局河北省稅務(wù)局，北京明稅律師事務(wù)所

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