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中國稅務(wù)報

 

　　隨著國家稅務(wù)總局、公安部、海關(guān)總署和人民銀行四部委聯(lián)合打擊虛開發(fā)票、騙取退稅違法犯罪的力度不斷加大，涉嫌犯虛開增值稅專用發(fā)票罪的移送案件明顯增多，對有關(guān)違法行為的刑事責(zé)任追究與行政處罰銜接問題日益突出。2018年9月4日出版的中國稅務(wù)報B3版法治視點圍繞真實案例進行探討，提供借鑒。

 

　　對于A市某稅務(wù)局稽查局來說，近期收到的一份法院判決讓其陷入深深的反思之中。

　　

事起兩年多前的行政處罰

　　

　　2015年11月，經(jīng)營藥業(yè)生意的甲公司因涉嫌虛開增值稅專用發(fā)票進入A市國稅局稽查局和A市公安局的視線。2015年11月24日，A市公安局書面向A市國稅局告知，該案符合刑事立案條件，決定立案。A市國稅局稽查局繼續(xù)對該公司進行調(diào)查。

　　

　　經(jīng)過一段時間的調(diào)查后，稽查人員認(rèn)為該公司涉嫌犯虛開增值稅專用發(fā)票罪，于2016年4月25日將調(diào)查材料移送公安機關(guān)。4天后，A市國稅局稽查局對甲公司作出了行政處罰決定：依據(jù)發(fā)票管理辦法第三十七條規(guī)定，對甲公司虛開發(fā)票的行為處50萬元罰款。此時，公安機關(guān)對該案仍處在刑事偵查階段。

　　

　　甲公司不服此行政處罰決定，于2016年6月20日向A市中級人民法院提起行政訴訟，要求撤銷該處罰決定。

　　

　　一審法院審理認(rèn)為，針對甲公司涉嫌虛開增值稅專用發(fā)票，A市公安局已于2015年11月24日立案并書面告知了A市國稅局。

　　

　　《行政執(zhí)法機關(guān)移送涉嫌犯罪案件的規(guī)定》（國務(wù)院令第310號）第三條和第十條規(guī)定：行政執(zhí)法機關(guān)在依法查處違法行為過程中，發(fā)現(xiàn)違法事實涉及的金額、違法事實的情節(jié)、違法事實造成的后果等，涉嫌構(gòu)成犯罪，依法需要追究刑事責(zé)任的，必須依照本規(guī)定向公安機關(guān)移送。行政執(zhí)法機關(guān)對公安機關(guān)決定不予立案的案件，應(yīng)當(dāng)依法作出處理；其中，依照有關(guān)法律、法規(guī)或者規(guī)章的規(guī)定應(yīng)當(dāng)給予行政處罰的，應(yīng)當(dāng)依法實施行政處罰。另外，行政處罰法第七條第二款規(guī)定：違法行為構(gòu)成犯罪的，應(yīng)當(dāng)依法追究刑事責(zé)任，不得以行政處罰代替刑事處罰。根據(jù)這些規(guī)定，本案中稽查局應(yīng)依照法定程序，等待司法機關(guān)的處理結(jié)果，再決定是否對甲公司作出行政處罰，但稽查局在司法機關(guān)對甲公司未作出最后處理之前就對該公司作出了行政處罰。該行政行為違反了上述規(guī)定，屬于處罰程序違法，依法應(yīng)予以撤銷。一審法院判決撤銷被告稽查局作出的原處罰決定。

　　

　　被告稽查局不服一審判決，以一審判決認(rèn)定事實不清、適用法律錯誤、沒有綜合考慮本案的特殊性為由，向省高級人民法院提起了上訴。理由是：一是A市國稅局和稽查局分屬不同的執(zhí)法主體；二是公安局告知對本案立案的對象是A市國稅局，并非上訴人；三是一審判決認(rèn)定上訴人知道公安機關(guān)對被上訴人涉嫌虛開增值稅專用發(fā)票一案進行了立案偵查，缺乏書證。為此，請求二審法院撤銷一審法院判決。

　　

　　二審法院經(jīng)過審查認(rèn)為，本案的爭議焦點是：一審法院判決認(rèn)定上訴人在公安機關(guān)立案后對被上訴人作出行政處罰屬于程序違法是否正確。行政處罰法第二十八條規(guī)定：“違法行為構(gòu)成犯罪，人民法院判處拘役或者有期徒刑時，行政機關(guān)已經(jīng)給予當(dāng)事人行政拘留的，應(yīng)當(dāng)依法折抵相應(yīng)刑期。違法行為構(gòu)成犯罪，人民法院判處罰金時，行政機關(guān)已經(jīng)給予當(dāng)事人罰款的，應(yīng)當(dāng)折抵相應(yīng)罰金。”根據(jù)上述規(guī)定，對同一違法犯罪行為，原則上只能給予一次人身罰或者財產(chǎn)罰，不能重復(fù)適用。根據(jù)國務(wù)院令第310號文件第三條、第五條、第八條、第十一條規(guī)定，如果違法行為已構(gòu)成犯罪，行政機關(guān)不得以行政處罰代替刑事處罰。對當(dāng)事人的違法行為如何處理，首先應(yīng)確定其行為的法律性質(zhì)。如其行為構(gòu)成犯罪，應(yīng)由司法機關(guān)追究其刑事責(zé)任，稅務(wù)機關(guān)作為行政機關(guān)對該案不具有管轄權(quán)；如其行為系一般行政違法，則應(yīng)由稅務(wù)機關(guān)依法處理，追究其行政違法責(zé)任，予以行政處罰。

　　

　　因此，上訴人在公安局立案后，應(yīng)等待司法機關(guān)作出處理，如司法機關(guān)認(rèn)定被上訴人的行為構(gòu)成犯罪并對其處以刑罰，上訴人就不應(yīng)再作行政處罰。稅務(wù)行政處罰措施被刑罰規(guī)定的刑罰措施所吸收，行政處罰與刑罰不應(yīng)并列適用。如被上訴人的行為不構(gòu)成犯罪，依照規(guī)定，公安機關(guān)應(yīng)將案件移交稅務(wù)機關(guān)，稅務(wù)機關(guān)才可追究被上訴人的行政責(zé)任，給予行政處罰。本案中，上訴人在公安機關(guān)立案后尚未作出最后處理的情況下對被上訴人作出行政處罰，違反了上述規(guī)定。一審判決以其程序違法為由予以撤銷，并無不當(dāng)。

　　

　　2018年5月底，省高級人民法院作出維持原判的二審判決。

　　

此案對稽查執(zhí)法發(fā)出了警醒

　　

　　查辦涉嫌犯罪的稅收違法案件往往困難重重，本案中，稅務(wù)稽查部門沒有在案件檢查方面被難倒，卻在行政處罰方面由于不注意法定程序，經(jīng)歷了長達(dá)兩年多的行政訴訟，牽扯了大量精力，承受了巨大壓力，最終還以敗訴收場。教訓(xùn)可謂深刻。這也給稅務(wù)機關(guān)以后查處類似案件敲響了警鐘，激發(fā)了深入思考。

　　

　　我們知道，《中共中央辦公廳 國務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)國務(wù)院法制辦等部門〈關(guān)于加強行政執(zhí)法與刑事司法銜接工作的意見〉的通知》（中辦發(fā)〔2011〕8號）規(guī)定：“行政執(zhí)法機關(guān)在移送案件時已經(jīng)作出行政處罰決定的，應(yīng)當(dāng)將行政處罰決定書一并抄送公安機關(guān)、人民檢察院；未作出行政處罰決定的，原則上應(yīng)當(dāng)在公安機關(guān)決定不予立案或者撤銷案件、人民檢察院作出不起訴決定、人民法院作出無罪判決或者免予刑事處罰后，再決定是否給予行政處罰。”顯然，對于涉稅案件，如果違法行為已構(gòu)成犯罪，必須依法向公安機關(guān)移送。在司法機關(guān)對該違法犯罪行為作出最后處理之前，行政機關(guān)如在向公安機關(guān)移送之前未作出行政處罰的，則不再針對同一違法行為作出該類行政處罰，否則就會構(gòu)成程序違法。所以，對于公安機關(guān)已經(jīng)立案的涉稅案件，稅務(wù)機關(guān)就不能再對其先行進行行政處罰。

　　

對此類案件如何作稅務(wù)處理

　　

　　對于此類案件，除了稅務(wù)行政處罰，還涉及稅務(wù)行政處理，那么有關(guān)稅務(wù)處理是怎樣規(guī)定的呢？據(jù)筆者了解，目前有司法解釋和行政法規(guī)對此予以明確?！蹲罡呷嗣駲z察院、最高人民法院、國家稅務(wù)局關(guān)于辦理偷稅抗稅案件追繳稅款統(tǒng)一由稅務(wù)機關(guān)繳庫的規(guī)定》（高檢會〔1991〕31號）規(guī)定：“根據(jù)《刑法》第一百二十一條規(guī)定的精神，偷稅、抗稅構(gòu)成犯罪的，應(yīng)當(dāng)按照稅收法規(guī)補稅。這部分稅款屬于國家應(yīng)征稅款的一部分，對其處理不能按一般贓款對待，不宜由人民檢察院或者人民法院追繳后直接上交地方財政，應(yīng)當(dāng)由稅務(wù)機關(guān)依法征收，并辦理上交國庫手續(xù)。”（此規(guī)定頒布時，涉稅犯罪案件由檢察機關(guān)管轄。）

　　

　　根據(jù)這一規(guī)定，涉稅案件移送公安機關(guān)之后，稅務(wù)機關(guān)仍可對納稅人下達(dá)稅務(wù)處理決定，追繳稅款和滯納金。

　　

　　不過，國務(wù)院令第310號文件也有規(guī)定：“行政執(zhí)法機關(guān)對公安機關(guān)決定不予立案的案件，應(yīng)當(dāng)依法作出處理。”據(jù)此，反過來理解，行政執(zhí)法機關(guān)對公安機關(guān)已經(jīng)立案的案件，就不能隨便處置，畢竟司法程序優(yōu)于行政程序?？梢?，該規(guī)定似乎又否定了高檢會〔1991〕31號文件的精神。

　　

　　那么，司法解釋高檢會〔1991〕31號文件和行政法規(guī)國務(wù)院令第310號文件，哪個效力更高呢？一般認(rèn)為，司法解釋的效力源于憲法和法律，行政法規(guī)的效力等級低于憲法和法律。二者的效力比較接近，但到底哪個效力更高，眾說紛紜。據(jù)筆者了解，目前法律、行政法規(guī)對此沒有進一步明確，這也是導(dǎo)致目前涉稅犯罪案件行政訴訟頻發(fā)的一個原因。

　　

　　為此，筆者建議上級主管部門，盡快完善有關(guān)涉稅犯罪移送的稅務(wù)處理規(guī)定，確?；鶎佣悇?wù)機關(guān)有法可依，減少執(zhí)法風(fēng)險。

 

 

王海濤

　　針對甲公司涉嫌虛開增值稅專用發(fā)票的行為，某地稅務(wù)稽查局和公安部門分別立案檢查，稽查局在司法機關(guān)作出處理之前對涉案企業(yè)給予了行政處罰，吃上了官司并以敗訴告終。這給此類案件執(zhí)法敲響了警鐘。

 

作者：王海濤，國家稅務(wù)總局十堰市武當(dāng)山旅游經(jīng)濟特區(qū)稅務(wù)局干部

來源：中國稅務(wù)報