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中國稅務(wù)報

 

　　房地產(chǎn)企業(yè)以營改增前取得的土地使用權(quán)投資成立房地產(chǎn)子公司，選擇簡易計稅方式差額納稅，應(yīng)如何開具增值稅發(fā)票？子公司又應(yīng)如何計算抵扣進(jìn)項稅額？

　　

　　舉例來說，A房地產(chǎn)公司為增值稅一般納稅人，2016年4月30日前以10000萬元獲得某地塊土地使用權(quán)，2018年評估后以20000萬元作為出資成立子公司B，B公司同樣為房地產(chǎn)企業(yè)且為增值稅一般納稅人。那么，A公司如何開具增值稅專用發(fā)票并計算繳納增值稅？B公司如何作進(jìn)項扣除？

　　

　　以土地使用權(quán)作價出資入股，實質(zhì)是以土地使用權(quán)獲得被投資企業(yè)的股權(quán)，屬于有償轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，應(yīng)繳增值稅。根據(jù)《關(guān)于進(jìn)一步明確全面推開營改增試點有關(guān)勞務(wù)派遣服務(wù)、收費公路通行費抵扣等政策的通知 》（財稅〔2016〕47號）第三條規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓2016年4月30日前取得的土地使用權(quán)，可以選擇適用簡易計稅方法，以取得的全部價款和價外費用減去取得該土地使用權(quán)的原價后的余額為銷售額，按照5%的征收率計算繳納增值稅。因此，A公司可選擇適用簡易計稅方法差額扣除，應(yīng)繳增值稅476.19萬元，計算公式為（20000-10000）÷（1+5%）×5%。這個問題在稅法中有明確的規(guī)定，因此實務(wù)中不存在爭議。

　　

　　有爭議的是，A公司如何開票，是按差額開票還是全額開票？B公司如何抵扣進(jìn)項？是按A公司差額納稅的金額確認(rèn)進(jìn)項稅額并抵扣，還是按全額計算抵扣進(jìn)項稅？

　　

　　筆者認(rèn)為，A公司應(yīng)該全額開票，票面增值稅稅額為952.38萬元，計算公式為20000÷（1+5%）×5%，B公司按全額952.38萬元作進(jìn)項稅扣除。

　　

　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)稅收征收管理事項的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第23號）第四條對增值稅發(fā)票的開具作了規(guī)定，除財政部、國家稅務(wù)總局另有規(guī)定的外，按照現(xiàn)行政策規(guī)定適用差額征稅辦法繳納增值稅，且不得全額開具增值稅發(fā)票的，納稅人自行開具或者稅務(wù)機(jī)關(guān)代開增值稅發(fā)票時，通過新系統(tǒng)中差額征稅開票功能，錄入含稅銷售額（或含稅評估額）和扣除額，系統(tǒng)自動計算稅額和不含稅金額，備注欄自動打印“差額征稅”字樣，發(fā)票開具不應(yīng)與其他應(yīng)稅行為混開。

　　

　　這說明，除現(xiàn)行政策規(guī)定適用差額征稅辦法繳納增值稅，且不得全額開具增值稅發(fā)票的情形外，其他情形均不得使用差額征稅開票功能，應(yīng)按全額開具發(fā)票。目前，僅轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)并選擇簡易計稅方法的納稅人，在自行開具或者稅務(wù)機(jī)關(guān)代開增值稅發(fā)票時，可使用差額征稅開票功能開具發(fā)票。

　　

　　現(xiàn)行稅收法律法規(guī)對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售額中扣除土地價款，未規(guī)定不得全額開具增值稅發(fā)票。因此適用一般計稅方法的增值稅一般納稅人，可以全額開具增值稅專用發(fā)票。

　　

　　另一方面，按照增值稅“差額征稅全額開票”原理，上家按差額征稅，全額開票給下家，下一家繼續(xù)按差額征稅，全額開票給下下家，下下家才能全額進(jìn)項抵扣，直到消費者這一最終環(huán)節(jié)。

　　

　　根據(jù)這個原理，下家房地產(chǎn)企業(yè)可抵扣的增值稅進(jìn)項稅總額，應(yīng)是所有上游企業(yè)差額納稅的合計，只有在收到全額發(fā)票的情況下，方能作全額進(jìn)項扣除。

　　

　　事實上，原江西省國稅局在《關(guān)于全面推開營改增試點政策問題解答（八）》中也規(guī)定，根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步明確全面推開營改增試點有關(guān)勞務(wù)派遣服務(wù)、收費公路通行費抵扣等政策的通知》（財稅〔2016〕47號）第三條第二項的規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓2016年4月30日前取得的土地使用權(quán)，可以選擇適用簡易計稅方法，以取得的全部價款和價外費用減去取得該土地使用權(quán)的原價后的余額為銷售額，按照5%的征收率計算繳納增值稅。納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)按規(guī)定選擇差額納稅，現(xiàn)行政策未規(guī)定差額部分不得開具增值稅專用發(fā)票，因此可按取得的全部價款和價外費用開具增值稅專用發(fā)票。

　　

　　因此，筆者認(rèn)為，房地產(chǎn)企業(yè)以營改增前獲得土地使用權(quán)投資設(shè)立子公司，選擇簡易計稅方法的，應(yīng)按全額開票給子公司，申報時差額申報納稅。子公司按全額計算并抵扣進(jìn)項稅。

　　

作者：段志堅

作者單位：成都天府新區(qū)投資集團(tuán)有限公司

來源：中國稅務(wù)報