涉及免租期租賃的財(cái)稅處理
云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所有限公司 2018-10-06
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一、涉及免租期租賃的會(huì)計(jì)處理
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》規(guī)定，出租方通常應(yīng)采用直線法將收到的租金在租賃期內(nèi)確認(rèn)為收益，但在某些特殊情況下，則應(yīng)采用比直線法更系統(tǒng)更合理的方法。預(yù)先收到租賃款時(shí)，借記“銀行存款”，貸記“預(yù)收賬款”、“應(yīng)交稅費(fèi)”等科目；在租賃期內(nèi)確認(rèn)收入時(shí)，借記“預(yù)收賬款”、“銀行存款”等科目，貸記“租賃收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”、“應(yīng)交稅費(fèi)”等科目；對(duì)于經(jīng)營(yíng)租賃資產(chǎn)中的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)采用出租人對(duì)類似應(yīng)折舊資產(chǎn)通常采用的折舊政策計(jì)提折舊。
承租人應(yīng)當(dāng)將經(jīng)營(yíng)租賃的租金在租賃期內(nèi)各個(gè)期間按照直線法計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益；其他方法各位系統(tǒng)合理的，也可以采用其他方法，比如，根據(jù)租賃資產(chǎn)的使用量來確認(rèn)租金費(fèi)用。
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號(hào)》（財(cái)會(huì)〔2007〕14號(hào)）的規(guī)定，出租人提供免租期的，出租人應(yīng)將租金總額在不扣除免租期的整個(gè)租賃期內(nèi)，按照直線法或其他合理的方法進(jìn)行分配，免租期內(nèi)出租人應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入；承租人應(yīng)將租金總額在不扣除免租期的整個(gè)租賃期內(nèi)，按直線法或其他合理的方法進(jìn)行分?jǐn)?，免租期?nèi)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)租金費(fèi)用及相應(yīng)的負(fù)債。如果出租人承擔(dān)了承租人某些費(fèi)用的，出租人應(yīng)將該費(fèi)用自租金收入總額中扣除，按扣除后的租金收入余額在租賃期內(nèi)進(jìn)行分配；承租人應(yīng)將該費(fèi)用從租金費(fèi)用總額中扣除，按扣除后的租金費(fèi)用余額在租賃期內(nèi)進(jìn)行分?jǐn)偂?/div>
二、稅務(wù)處理
（一）增值稅規(guī)定
1.免租期是否需要視同銷售繳納增值稅
《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）第十四條規(guī)定，下列情形視同銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)：（一）單位或者個(gè)體工商戶向其他單位或者個(gè)人無償提供服務(wù)，但用于公益事業(yè)或者以社會(huì)公眾為對(duì)象的除外。（二）單位或者個(gè)人向其他單位或者個(gè)人無償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，但用于公益事業(yè)或者以社會(huì)公眾為對(duì)象的除外。（三）財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地價(jià)款扣除時(shí)間等增值稅征管問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第86號(hào)）第七條規(guī)定，納稅人出租不動(dòng)產(chǎn)，租賃合同中約定免租期的，不屬于《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件印發(fā)）第十四條規(guī)定的視同銷售服務(wù)。
因此，出租不動(dòng)產(chǎn)（注意只是不動(dòng)產(chǎn)），租賃合同約定免租期的，不需要視同銷售繳納增值稅。
2.增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間
《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）第四十五條和《財(cái)政部稅務(wù)總局關(guān)于建筑服務(wù)等營(yíng)改增試點(diǎn)政策的通知》（財(cái)稅〔2017〕58號(hào)）第二條規(guī)定，增值稅納稅義務(wù)、扣繳義務(wù)發(fā)生時(shí)間為：
（1）納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。
收訖銷售款項(xiàng)，是指納稅人銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)過程中或者完成后收到款項(xiàng)。
取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，是指書面合同確定的付款日期；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為服務(wù)、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓完成的當(dāng)天或者不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬變更的當(dāng)天。
（2）納稅人提供租賃服務(wù)采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。
（二）房產(chǎn)稅規(guī)定
1.出租人免租期內(nèi)應(yīng)按房產(chǎn)原值繳納房產(chǎn)稅
《關(guān)于安置殘疾人就業(yè)單位城鎮(zhèn)土地使用稅等政策的通知》（財(cái)稅〔2010〕121號(hào)）第二條規(guī)定，對(duì)出租房產(chǎn)，租賃雙方簽訂的租賃合同約定有免收租金期限的，免收租金期間由產(chǎn)權(quán)所有人按照房產(chǎn)原值繳納房產(chǎn)稅。
2.承租人免租期內(nèi)不應(yīng)繳納房產(chǎn)稅
承租人在免租期內(nèi)使用房產(chǎn)，不屬于《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕128號(hào)）第一條規(guī)定的“無租使用其他單位房產(chǎn)的應(yīng)稅單位和個(gè)人，依照房產(chǎn)余值代繳納房產(chǎn)稅”。因?yàn)?，存在免租期的房屋租賃，實(shí)質(zhì)上還是有有償租賃，且出租人還需要按照財(cái)稅〔2010〕121號(hào)規(guī)定按照房產(chǎn)原值繳納房產(chǎn)稅，所以不需要承租人來“代繳房產(chǎn)稅”。財(cái)稅〔2009〕128號(hào)規(guī)定的是指房屋使用過程中，自始至終都是免收租金的，且房屋產(chǎn)權(quán)方也沒有按照房產(chǎn)原值繳納房產(chǎn)稅，所以才需要無租使用方代繳房產(chǎn)稅。財(cái)稅〔2009〕128號(hào)規(guī)定中的“代繳”就說明，只要一方繳納了就可以。
（三）企業(yè)所得稅規(guī)定
1.租金收入的確認(rèn)
（1）《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十九條規(guī)定：企業(yè)所得稅法第六條第（六）項(xiàng)所稱租金收入，是指企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的收入。租金收入，按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。
（2）《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國(guó)稅函〔2010〕79號(hào)）第一條規(guī)定：根據(jù)《實(shí)施條例》第十九條的規(guī)定，企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的租金收入，應(yīng)按交易合同或協(xié)議規(guī)定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。其中，如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據(jù)《實(shí)施條例》第九條規(guī)定的收入與費(fèi)用配比原則，出租人可對(duì)上述已確認(rèn)的收入，在租賃期內(nèi)，分期均勻計(jì)入相關(guān)年度收入。
說明：注意國(guó)稅函〔2010〕79號(hào)對(duì)分期計(jì)入的限制條件；還有該規(guī)定是否執(zhí)行，企業(yè)有選擇權(quán)。
2.租金支出的確認(rèn)
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十七條規(guī)定，企業(yè)根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的需要租入固定資產(chǎn)支付的租賃費(fèi)，按照以下方法扣除：（一）以經(jīng)營(yíng)租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支出，按照租賃期限均勻扣除；（二）以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支出，按照規(guī)定構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)價(jià)值的部分應(yīng)當(dāng)提取折舊費(fèi)用，分期扣除。
三、涉及免租期租賃的稅會(huì)差異分析
（一）租金收入的確認(rèn)
會(huì)計(jì)上遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，采用直線法或其他更系統(tǒng)更合理的方法，將收到的租金在包含免租期的整個(gè)租賃期內(nèi)確認(rèn)收益。而稅法規(guī)定，按合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，這就導(dǎo)致會(huì)計(jì)與稅務(wù)在確認(rèn)租金收入的時(shí)間上存在差異。稅法規(guī)定的收入確認(rèn)原則是一種特殊的收入確認(rèn)原則，既不是收付實(shí)現(xiàn)制原則，也不是權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。因?yàn)楹贤s定的付款時(shí)間并不是均勻的，也有可能合同約定的收款時(shí)間而出租人并沒有收到租金的情況。
但是，對(duì)于租賃期限跨年度且提前一次性支付租金的，按照國(guó)稅函[2010]79號(hào)文規(guī)定，出租人可以選擇在租賃期內(nèi)分期均勻計(jì)入相關(guān)年度收入的稅務(wù)處理，這種情況下會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理是一致的。
（二）租金支出的確認(rèn)
會(huì)計(jì)處理時(shí)，承租人應(yīng)當(dāng)將經(jīng)營(yíng)租賃的租金在租賃期內(nèi)各個(gè)期間按照直線法或其他更系統(tǒng)更合理的方法計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益；稅法規(guī)定按照租賃期限均勻扣除。一般情況下，二者的處理一致，不會(huì)存在稅會(huì)差異。但是，當(dāng)會(huì)計(jì)上采用直線法以外的其他方法分?jǐn)傋饨饡r(shí)，則可能存在稅會(huì)差異。
四、案例解析
【案例】甲公司執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，對(duì)出租的房屋作為投資性房地產(chǎn)進(jìn)行核算，采用成本法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，屬于增值稅一般納稅人，對(duì)出租營(yíng)改增前取得的房屋按簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)算增值稅。
2018年9月1日，甲公司將一排臨街門面房出租給乙公司，雙方簽訂了經(jīng)營(yíng)租賃合同。合同約定：租賃期限為2018年9月1日至2021年12月31日，月租金10萬元（不含稅），其中2018年9月至12月為免租期；租金每年支付一次，乙公司應(yīng)分別于2018年9月1日、2019年9月1日、2020年9月1日支付租金120萬元及增值稅稅額6萬元。雙方如約履行了合同，甲公司在如期收到租金時(shí)開具了增值稅專用發(fā)票。
該門面房賬面價(jià)值為300萬元，每月計(jì)提折舊1萬元（符合稅法規(guī)定）。甲公司所在地區(qū)規(guī)定房產(chǎn)稅按原值繳納時(shí)可以一次性扣除30%計(jì)算。
問題：出租房的財(cái)稅處理
解析：
（一）2018年度的財(cái)稅處理
1.甲公司2018年9月取得房屋租金126萬元（含稅），產(chǎn)生增值稅納稅義務(wù)，應(yīng)交增值稅=120萬元*5%=6萬元。
借：銀行存款126萬元
貸：預(yù)收賬款120萬元
應(yīng)交稅費(fèi)——簡(jiǎn)易計(jì)稅6萬元
2.收到租金120萬元，應(yīng)計(jì)房產(chǎn)稅=120萬元*12%=14.4萬元；同時(shí)，2018年9月至12月屬于免租期，應(yīng)按財(cái)稅[2010]121號(hào)還要計(jì)算按原值計(jì)算的房產(chǎn)稅=300萬元*（1-30%）*1.2%*4/12=0.84萬元。合計(jì)應(yīng)交房產(chǎn)稅=14.4萬元+0.84萬元=15.24萬元。
借：稅金及附加15.24萬元
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交房產(chǎn)稅15.24萬元
3.免租期內(nèi)收入的確認(rèn)：2018年9月至12月為免租期，按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)將租金總額在包含免租期在內(nèi)的整個(gè)租賃期內(nèi)分?jǐn)?，假定采用直線法，則2018年9月至12月應(yīng)確認(rèn)的收入金額=120*3/（12*3+4）*4=36萬元。
借：預(yù)收賬款36萬元
貸：其他業(yè)務(wù)收入36萬元
4.免租期內(nèi)應(yīng)計(jì)提折舊=1*4=4萬元。
借：其他業(yè)務(wù)成本4萬元
貸：投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊4萬元
5.所得稅會(huì)計(jì)處理：2018年底，“預(yù)收賬款”的賬面價(jià)值=120-36=84萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)為0，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》的規(guī)定，兩者之間的差額會(huì)減少未來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，屬于可抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)=84萬元*25%=21萬元（假定稅率25%，且不考慮其他因素影響）。
通俗的講，2018年度會(huì)計(jì)處理只確認(rèn)了36萬元的收入，而稅務(wù)處理需要確認(rèn)收入120萬元，稅務(wù)處理比會(huì)計(jì)處理多出了84萬元的收入，則84萬元就需要提前繳納所得稅21萬元，但是這21萬元稅款可以以后年度通過少交而抵扣，自然就屬于企業(yè)資產(chǎn)。
借：遞延所得稅資產(chǎn)21萬元
貸：所得稅費(fèi)用21萬元
6.企業(yè)所得稅處理
由于租金收入雖然是提前取得，但是并不滿足國(guó)稅函〔2010]79號(hào)規(guī)定的可以分期確認(rèn)的條件，因?yàn)槭欠帜耆〉枚皇且淮涡匀〉玫模灾荒馨凑铡镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入。因此，甲公司在2018年度租金的應(yīng)稅收入是120萬元。
由于會(huì)計(jì)上確認(rèn)的收入為36萬元，與稅務(wù)處理確認(rèn)的收入相差84萬元，故企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)應(yīng)填寫《A105020未按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)收入納稅調(diào)整明細(xì)表》和《A105000納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》，調(diào)增應(yīng)納稅所得額84萬元。
（二）2019年度的財(cái)稅處理
1.收到租金
借：銀行存款126萬元
貸：預(yù)收賬款120萬元
應(yīng)交稅費(fèi)——簡(jiǎn)易計(jì)稅6萬元
2.會(huì)計(jì)確認(rèn)收入：2019年度收入額=120*3/（12*3+4）*12=108萬元
借：預(yù)收賬款108萬元
貸：其他業(yè)務(wù)收入108萬元
3.房產(chǎn)稅：2019年度應(yīng)交房產(chǎn)稅=120*12%=14.4萬元
借：稅金及附加14.4萬元
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交房產(chǎn)稅14.4萬元
4.計(jì)提折舊
借：其他業(yè)務(wù)成本12萬元
貸：投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊12萬元
5.所得稅會(huì)計(jì)處理：會(huì)計(jì)處理確認(rèn)收入108萬元，稅務(wù)處理確認(rèn)收入120萬元，二者相差12萬元，形成可抵扣暫時(shí)性差異=12*25%=3萬元。
借：遞延所得稅資產(chǎn)3萬元
貸：所得稅費(fèi)用3萬元
6.企業(yè)所得稅處理
由于會(huì)計(jì)上確認(rèn)的收入為108萬元，稅務(wù)確認(rèn)收入120萬元，二者收入相差12萬元，故企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)應(yīng)填寫《A105020未按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)收入納稅調(diào)整明細(xì)表》和《A105000納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》，調(diào)增應(yīng)納稅所得額12萬元。
（三）2020年度的財(cái)稅處理
2020年度的財(cái)稅處理與2019年度的財(cái)稅處理一致，不再贅述。
（四）2021年度的財(cái)稅處理
1.會(huì)計(jì)確認(rèn)收入：2021年度收入額=120*3/（12*3+4）*12=108萬元
借：預(yù)收賬款72萬元
貸：其他業(yè)務(wù)收入72萬元
2.計(jì)提折舊
借：其他業(yè)務(wù)成本12萬元
貸：投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊12萬元
3.所得稅會(huì)計(jì)處理：會(huì)計(jì)處理確認(rèn)收入108萬元，稅務(wù)處理確認(rèn)收入0萬元，二者相差108萬元，應(yīng)沖減以前年度的可抵扣暫時(shí)性差異=-108*25%=-27萬元。
借：所得稅費(fèi)用27萬元
貸：遞延所得稅資產(chǎn)27萬元
4.企業(yè)所得稅處理
由于會(huì)計(jì)上確認(rèn)的收入為108萬元，稅務(wù)確認(rèn)收入0萬元，二者收入相差108萬元，故企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)應(yīng)填寫《A105020未按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)收入納稅調(diào)整明細(xì)表》和《A105000納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》，調(diào)減應(yīng)納稅所得額108萬元。
（五）財(cái)稅處理總結(jié)
將2018年至2021年的財(cái)稅處理總結(jié)如下：
涉及免租期租賃的財(cái)稅處理(案例解析)
說明：上表的“差異”就是每年企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)需要進(jìn)行納稅調(diào)整的金額。
來源：中國(guó)會(huì)計(jì)視野
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