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來源：財政部官網(wǎng)    發(fā)布時間：2018-12-11

關(guān)于發(fā)布收入準(zhǔn)則應(yīng)用案例的通知

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》（財會〔2017〕22號）等相關(guān)規(guī)定，我們在財政部會計司網(wǎng)站上“會計準(zhǔn)則實施”欄目下“收入準(zhǔn)則應(yīng)用專區(qū)”發(fā)布了收入準(zhǔn)則應(yīng)用案例，供各單位在收入準(zhǔn)則應(yīng)用中學(xué)習(xí)參考。

收入準(zhǔn)則應(yīng)用案例——運輸服務(wù)

【例】甲公司與乙公司簽訂合同，向其銷售一批產(chǎn)品，并負(fù)責(zé)將該批產(chǎn)品運送至乙公司指定的地點，甲公司承擔(dān)相關(guān)的運輸費用。假定銷售該產(chǎn)品屬于在某一時點履行的履約義務(wù)，且控制權(quán)在出庫時轉(zhuǎn)移給乙公司。

本例中，甲公司向乙公司銷售產(chǎn)品，并負(fù)責(zé)運輸。該批產(chǎn)品在出庫時，控制權(quán)轉(zhuǎn)移給乙公司。在此之后，甲公司為將產(chǎn)品運送至乙公司指定的地點而發(fā)生的運輸活動，屬于為乙公司提供了一項運輸服務(wù)。如果該運輸服務(wù)構(gòu)成單項履約義務(wù)，且甲公司是運輸服務(wù)的主要責(zé)任人。甲公司應(yīng)當(dāng)按照分?jǐn)傊猎撨\輸服務(wù)的交易價格確認(rèn)收入。

分析依據(jù):《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》第九條、第十條、第二十六條等相關(guān)規(guī)定;《〈企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入〉應(yīng)用指南2018》第31頁最后一段、第79頁等相關(guān)內(nèi)容。

【例】甲公司與乙公司簽訂合同，向其銷售一批產(chǎn)品，并負(fù)責(zé)將該批產(chǎn)品運送至乙公司指定的地點，甲公司承擔(dān)相關(guān)的運輸費用。假定銷售該產(chǎn)品屬于在某一時點履行的履約義務(wù)，且控制權(quán)在送達(dá)乙公司指定地點時轉(zhuǎn)移給乙公司。

本例中，甲公司向乙公司銷售產(chǎn)品，并負(fù)責(zé)運輸。該批產(chǎn)品在送達(dá)乙公司指定地點時，控制權(quán)轉(zhuǎn)移給乙公司。由于甲公司的運輸活動是在產(chǎn)品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶之前發(fā)生的，因此不構(gòu)成單項履約義務(wù)，而是甲公司為履行合同發(fā)生的必要活動。

分析依據(jù):《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》第九條、第十條、第十四條、第二十六條等相關(guān)規(guī)定;《〈企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入〉應(yīng)用指南2018》第31頁最后一段等相關(guān)內(nèi)容。

收入準(zhǔn)則應(yīng)用案例——合同履約成本

(酒店等服務(wù)行業(yè)的合同成本)

【例】甲公司經(jīng)營一家酒店，該酒店是甲公司的自有資產(chǎn)。甲公司在進(jìn)行會計核算時，除發(fā)生的餐飲、商品材料等成本外，還需要計提與酒店經(jīng)營相關(guān)的固定資產(chǎn)折舊(如酒店、客房以及客房內(nèi)的設(shè)備家具等)、無形資產(chǎn)攤銷(如酒店土地使用權(quán)等)費用等，應(yīng)如何對這些折舊、攤銷進(jìn)行會計處理。

本例中，甲公司經(jīng)營一家酒店，主要通過提供客房服務(wù)賺取收入，而客房服務(wù)的提供直接依賴于酒店物業(yè)(包含土地)以及家具等相關(guān)資產(chǎn)，即與客房服務(wù)相關(guān)的資產(chǎn)折舊和攤銷屬于甲公司為履行與客戶的合同而發(fā)生的服務(wù)成本。該成本需先考慮是否滿足收入準(zhǔn)則第二十六條規(guī)定的資本化條件，如果滿足，應(yīng)作為合同履約成本進(jìn)行會計處理，并在收入確認(rèn)時對合同履約成本進(jìn)行攤銷，計入營業(yè)成本。此外，這些酒店物業(yè)等資產(chǎn)中與客房服務(wù)不直接相關(guān)的，例如財務(wù)部門相關(guān)的資產(chǎn)折舊等費用或者銷售部門相關(guān)的資產(chǎn)折舊等費用，則需要按功能將相關(guān)費用計入管理費用或銷售費用等科目。

分析依據(jù):《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》第二十六條、第二十七條、第二十九條等相關(guān)規(guī)定;《〈企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入〉應(yīng)用指南2018》第75-76頁等相關(guān)內(nèi)容。

收入準(zhǔn)則應(yīng)用案例——合同負(fù)債

(電商平臺預(yù)售購物卡)

【例】甲公司經(jīng)營一家電商平臺，平臺商家自行負(fù)責(zé)商品的采購、定價、發(fā)貨以及售后服務(wù)，甲公司僅提供平臺供商家與消費者進(jìn)行交易并負(fù)責(zé)協(xié)助商家和消費者結(jié)算貨款，甲公司按照貨款的5%向商家收取傭金，并判斷自己在商品買賣交易中是代理人。2X18年，甲公司向平臺的消費者銷售了1000張不可退的電子購物卡，每張卡的面值為200元，總額200000元。假設(shè)不考慮相關(guān)稅費的影響。

本例中，考慮到甲公司在商品買賣交易中為代理人，僅為商家和消費者提供平臺及結(jié)算服務(wù)，并收取傭金，因此，甲公司銷售電子購物卡收取的款項200000元中，僅傭金部分10000元(200000*5%，不考慮相關(guān)稅費)代表甲公司已收客戶(商家)對價而應(yīng)在未來消費者消費時作為代理人向商家提供代理服務(wù)的義務(wù)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)合同負(fù)債。對于其余部分(即190,000元)，為甲公司代商家收取的款項，作為其他應(yīng)付款，待未來消費者消費時支付給相應(yīng)的商家。

分析依據(jù):《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》第三十四條、第四十一條等相關(guān)規(guī)定;《〈企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入〉應(yīng)用指南2018》第92頁、第112頁等相關(guān)內(nèi)容。

收入準(zhǔn)則應(yīng)用案例——合同負(fù)債

(涉及不同增值稅率的儲值卡)

【例】甲公司經(jīng)營一家連鎖超市，以主要責(zé)任人的身份銷售商品給客戶。甲公司銷售的商品適用不同的增值稅稅率，如零食等適用稅率為16%，糧食等適用稅率為10%等。2×18年，甲公司向客戶銷售了5000張不可退的儲值卡，每張卡的面值為200元，總額為1000000元?？蛻艨稍诩坠窘?jīng)營的任意一家門店使用該等儲值卡進(jìn)行消費。根據(jù)歷史經(jīng)驗，甲公司預(yù)期客戶購買的儲值卡金額將全部被消費。甲公司為增值稅一般納稅人，在客戶使用該等儲值卡消費時發(fā)生增值稅納稅義務(wù)。

本例中，甲公司經(jīng)營一家連鎖超市，銷售適用不同稅率的各種商品，并收取商品價款及相應(yīng)的增值稅。因此甲公司銷售儲值卡收取的款項1000000元中，僅商品價款部分代表甲公司已收客戶對價而應(yīng)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)合同負(fù)債，其中增值稅部分，因不符合合同負(fù)債的定義，不應(yīng)確認(rèn)為合同負(fù)債。

甲公司應(yīng)根據(jù)歷史經(jīng)驗(例如公司以往年度類似業(yè)務(wù)的綜合稅率等)估計客戶使用該類儲值卡購買不同稅率商品的情況，將估計的儲值卡款項中的增值稅部分確認(rèn)為應(yīng)交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額，將剩余的商品價款部分確認(rèn)為合同負(fù)債。實際消費情況與預(yù)計不同時，根據(jù)實際情況進(jìn)行調(diào)整;后續(xù)每個資產(chǎn)負(fù)債表日根據(jù)最新信息對合同負(fù)債和應(yīng)交稅費的金額進(jìn)行重新估計。

分析依據(jù):《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》第四十一條、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》第八條等相關(guān)規(guī)定;《〈企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入〉應(yīng)用指南2018》第112頁等相關(guān)內(nèi)容。

收入準(zhǔn)則應(yīng)用案例——虧損合同案例

【例】甲建筑公司與其客戶簽訂一項總金額為580萬元的固定造價合同，該合同不可撤銷。甲公司負(fù)責(zé)工程的施工及全面管理，客戶按照第三方工程監(jiān)理公司確認(rèn)的工程完工量，每年與甲公司結(jié)算一次;該工程已于2×18年2月開工，預(yù)計2×21年6月完工;預(yù)計可能發(fā)生的工程總成本為550萬元。到2×19年底，由于材料價格上漲等因素，甲公司將預(yù)計工程總成本調(diào)整為600萬元。2×20年末根據(jù)工程最新情況將預(yù)計工程總成本調(diào)整為610萬元。假定該建造工程整體構(gòu)成單項履約義務(wù)，并屬于在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)，該公司采用成本法確定履約進(jìn)度，不考慮其他相關(guān)因素。該合同的其他有關(guān)資料如表所示。

單位:萬元

按照合同約定，工程質(zhì)保金30萬元需等到客戶于2x22年底保證期結(jié)束且未發(fā)生重大質(zhì)量問題方能收款。上述價款均為不含稅價款，不考慮相關(guān)稅費的影響。

會計處理:

1.2×18年賬務(wù)處理如下:

(1)實際發(fā)生合同成本。

借:合同履約成本               1540000

貸:原材料、應(yīng)付職工薪酬等   1540000

 (2)確認(rèn)計量當(dāng)年的收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本。

履約進(jìn)度=1540000÷(1540000+3960000)=28%

合同收入=5800000×28%=1624000(元)

借:合同結(jié)算——收入結(jié)轉(zhuǎn) 1624000

貸:主營業(yè)務(wù)收入    1624000

借:主營業(yè)務(wù)成本  1540000

貸:合同履約成本 1540000

(3)結(jié)算合同價款。

借:應(yīng)收賬款               1740000

貸:合同結(jié)算——價款結(jié)算     1740000

(4)實際收到合同價款。

借:銀行存款    1700000

貸:應(yīng)收賬款1700000

2018年12月31日，“合同結(jié)算”科目的余額為貸方11.6萬元(174-162.4)，表明甲公司已經(jīng)與客戶結(jié)算但尚未履行履約義務(wù)的金額為11.6萬元，由于甲公司預(yù)計該部分履約義務(wù)將在2×19年內(nèi)完成，因此，應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中作為合同負(fù)債列示。

2.2×19年的賬務(wù)處理如下:

(1)實際發(fā)生合同成本。

借:合同履約成本             1460000

貸:原材料、應(yīng)付職工薪酬等  1460000

(2)確認(rèn)計量當(dāng)年的收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本，同時，確認(rèn)合同預(yù)計損失。

履約進(jìn)度=3000000÷(3000000+3000000)=50%

合同收入=5800000×50%-1624000=1276000(元)

借:合同結(jié)算——收入結(jié)轉(zhuǎn)  1276000

貸:主營業(yè)務(wù)收入        1276000

借:主營業(yè)務(wù)成本         1460000

貸:合同履約成本     1460000

借:主營業(yè)務(wù)成本            100000

貸:預(yù)計負(fù)債            100000

合同預(yù)計損失=(3000000+3000000-5800000)×(1-50%)=100000(元)

在2×19年底，由于該合同預(yù)計總成本(600萬元)大于合同總收入(580萬元)，預(yù)計發(fā)生損失總額為20萬元，由于其中20萬元×50%=10萬元已經(jīng)反映在損益中，因此應(yīng)將剩余的、為完成工程將發(fā)生的預(yù)計損失10萬元確認(rèn)為當(dāng)期損失。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》的相關(guān)規(guī)定，待執(zhí)行合同變成虧損合同的，該虧損合同產(chǎn)生的義務(wù)滿足相關(guān)條件的，則應(yīng)當(dāng)對虧損合同確認(rèn)預(yù)計負(fù)債。因此，為完成工程將發(fā)生的預(yù)計損失10萬元應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債。

(3)結(jié)算合同價款。

借:應(yīng)收賬款                  1960000

貸:合同結(jié)算——價款結(jié)算    1960000

 (4)實際收到合同價款。

借:銀行存款      1900000

貸:應(yīng)收賬款  1900000

2019年12月31日，“合同結(jié)算”科目的余額為貸方80萬元(11.6+196-127.6)，表明甲公司已經(jīng)與客戶結(jié)算但尚未履行履約義務(wù)的金額為80萬元，由于甲公司預(yù)計該部分履約義務(wù)將在2×20年內(nèi)完成，因此，應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中作為合同負(fù)債列示。

3.2×20年的賬務(wù)處理如下:

(1)實際發(fā)生的合同成本。

借:合同履約成本               1880000

貸:原材料、應(yīng)付職工薪酬等   1880000

(2)確認(rèn)計量當(dāng)年的合同收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本，同時調(diào)整合同預(yù)計損失。

履約進(jìn)度=4880000÷(4880000+1220000)=80%

合同收入=5800000×80%-1624000-1276000=1740000(元)

合同預(yù)計損失=(4880000+1220000-5800000)×(1-80%)-100000=-40000(元)

借:合同結(jié)算——收入結(jié)轉(zhuǎn)  1740000

貸:主營業(yè)務(wù)收入        1740000

借:主營業(yè)務(wù)成本          1880000

貸:合同履約成本     1880000

借:預(yù)計負(fù)債                40000

貸:主營業(yè)務(wù)成本      40000

在2×20年底，由于該合同預(yù)計總成本(610萬元)大于合同總收入(580萬元)，預(yù)計發(fā)生損失總額為30萬元，由于其中30萬元×80%=24萬元已經(jīng)反映在損益中，因此預(yù)計負(fù)債的余額為30萬元-24萬元=6萬元，反映剩余的、為完成工程將發(fā)生的預(yù)計損失，因此，本期應(yīng)轉(zhuǎn)回合同預(yù)計損失4萬元。

(3)結(jié)算合同價款。

借:應(yīng)收賬款               1800000

貸:合同結(jié)算——價款結(jié)算  1800000

(4)實際收到合同價款。

借:銀行存款      1900000

貸:應(yīng)收賬款   1900000

2020年12月31日，“合同結(jié)算”科目的余額為貸方86萬元(80+180-174)，表明甲公司已經(jīng)與客戶結(jié)算但尚未履行履約義務(wù)的金額為86萬元，由于該部分履約義務(wù)將在2×21年6月底前完成，因此，應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中作為合同負(fù)債列示。

4.2×21年1-6月的賬務(wù)處理如下:

(1)實際發(fā)生合同成本。

借:合同履約成本             1220000

貸:原材料、應(yīng)付職工薪酬等  1220000

(2)確認(rèn)計量當(dāng)期的合同收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本及已計提的合同損失。

2×21年1-6月確認(rèn)的合同收入=合同總金額-截至目前累計已確認(rèn)的收入=5800000-1624000-1276000-1740000=1160000(元)

借:合同結(jié)算——收入結(jié)轉(zhuǎn)  1160000

貸:主營業(yè)務(wù)收入        1160000

借:主營業(yè)務(wù)成本          1220000

貸:合同履約成本          1220000

借:預(yù)計負(fù)債       60000

貸:主營業(yè)務(wù)成本  60000

2021年6月30日，“合同結(jié)算”科目的余額為借方30(86-116)萬元，是工程質(zhì)保金，需等到客戶于2x22年底保質(zhì)期結(jié)束且未發(fā)生重大質(zhì)量問題后方能收款，應(yīng)當(dāng)資產(chǎn)負(fù)債表中作為合同資產(chǎn)列示。

5.2×22年的賬務(wù)處理:(1)保質(zhì)期結(jié)束且未發(fā)生重大質(zhì)量問題。

借:應(yīng)收賬款         300 000

貸:合同結(jié)算     300 000

(2)實際收到合同價款。

借:銀行存款         300 000

貸:應(yīng)收賬款       300 000

分析依據(jù):《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》第二十六條、第二十九條、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有負(fù)債》第八條等相關(guān)規(guī)定;《〈企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入〉應(yīng)用指南2018》第75~80頁、《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解(2010)》第209頁等相關(guān)內(nèi)容。