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中國稅務報 
　　
　　一納稅人因逃稅被稅務機關處罰，但實際并沒有繳納罰款，之后其因同一事實被法院判處罰金，法院判處罰金時沒有用行政罰款折抵，罰金數(shù)額少于罰款數(shù)額。那么，稅務機關還能追繳罰款嗎？
  
　　最近，一個法院判決的涉稅案件在稅務公職律師微信群里引發(fā)熱烈討論。筆者認為，這個特殊案例雖然具有個案特征，發(fā)生的概率不高，但其折射的問題值得重視，如何解決，需要稅務機關拿出可行性方案。
　　
特殊案例
　　這是一個稅務公職律師遇到的真實案例，其在稅務公職律師微信群中詢問有關行政處罰該怎么處理？
　　
　　該案例中，稅務機關經(jīng)查證實某納稅人存在逃稅問題，依法對其作出了稅務行政處理和罰款的行政處罰。然而，該納稅人之后并沒有按規(guī)定繳納罰款。之后，其因構(gòu)成逃稅罪被法院就同一事實判處罰金。不過，法院在對該納稅人判處罰金時，沒有用稅務機關先前作出的行政罰款作折抵，而且罰金的數(shù)額少于原先的行政罰款數(shù)額。那么，稅務機關現(xiàn)在還能不能對該納稅人追繳先前已作出的行政罰款？
　　
　　這個問題產(chǎn)生的原因在于，該案與通常的稅務行政處罰不同，已生效的罰款處罰，納稅人實際并沒有執(zhí)行，法院對其判處罰金時也因其未繳納罰款而沒有予以折抵。判決后如果稅務機關再追繳，就是罰金、罰款疊加了，不符合現(xiàn)行的法律法規(guī)規(guī)定。
　　
　　圍繞這個難題，稅務公職律師們展開了熱烈討論。梳理匯總，筆者發(fā)現(xiàn)大家的觀點主要有兩種。第一種認為，稅務機關還能對該納稅人追繳先前已作出的行政罰款，因為法院判決并不影響先前已作出的稅務處理決定及處罰決定的效力，有關罰款納稅人還沒有繳納。第二種則認為不能，理由是，稅務機關先作出了罰款處罰，而在后的法院判決有終局性，讓納稅人交完罰金再交罰款，不合法理也不合情理。
 
法理分析
　　分析這個問題，需要結(jié)合兩個法條。
　　
　　《中華人民共和國行政處罰法》第二十八條第二款規(guī)定：違法行為構(gòu)成犯罪，人民法院判處罰金時，行政機關已經(jīng)給予當事人罰款的，應當折抵相應罰金。《最高人民法院關于適用〈中華人民共和國刑事訴訟法〉的解釋》（法釋〔2012〕21號）第四百三十九條第二款規(guī)定：行政機關對被告人就同一事實已經(jīng)處以罰款的，人民法院判處罰金時應當折抵，扣除行政處罰已執(zhí)行的部分。
　　
　　對照來看，由于本案中稅務機關作出的罰款處罰雖然在法院判決之前制作并送達，但納稅人并未實際繳納，因而不存在“已執(zhí)行的部分”，因此，法院判決時沒有將罰款折抵相應罰金。也就是說，法院作出有關判決時，并沒有考慮此前稅務機關已經(jīng)作出的罰款因素。
　　
　　在這種情況下，稅務機關的兩難之處在于：一方面，行政行為具有公定力，是所有機關、組織、個人應予以尊重的一種法律效力，法院刑事判決并不影響原有稅務處理決定及處罰決定的效力。對此，2014年《大連市國家稅務局關于大連澤世服飾有限公司等案件有關問題的批復》持類似觀點。另一方面，罰款和罰金有相互代替和自然吸收的一面，如果繼續(xù)執(zhí)行原有的稅務處罰決定，會使納稅人陷入交完罰金再交罰款的境地，總數(shù)要比法定的罰金數(shù)額高出許多，不合情理。
 
該怎么辦
　　為避免出現(xiàn)上述的兩難局面，筆者主張通過“將稅務處理與稅務處罰分開”的方式尋求解決。對于可能需要移送公安的案件，稅務機關可以先作出要求納稅人補繳稅款的處理，不宜提前處罰。
　　
　　之所以這樣主張，理由是：法理上，對行政違法行為構(gòu)成犯罪的，在行政處罰與刑事處罰所剝奪的權(quán)益的性質(zhì)或者所指的對象物相同時，允許刑事處罰吸收行政處罰，避免二者的重疊適用，同樣能實現(xiàn)處罰的目的。而且，行政機關和司法機關在證據(jù)證明標準、處罰法律依據(jù)和主觀要件等方面都有差別，在納稅人不接受行政處罰的情形下，一旦出現(xiàn)行政處罰決定書與刑事判決書對同一事實認定不同的情況，會損害國家機關的聲譽。
　　
　　本文討論的案件就是個例子。該案中，由于稅務機關先作出了稅務行政處罰，但后來法院判決的罰金數(shù)額少于原先的行政罰款數(shù)額，出現(xiàn)了司法判決與行政罰款不一致的情況，而司法判決有比行政處罰更高的權(quán)威性，容易引發(fā)人們對原先稅務行政處罰合理性的質(zhì)疑。如果在法院判決前先處罰，容易陷入被動局面。
　　
　　不過有人提出，刑法第二百零一條第一款規(guī)定，納稅人采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款數(shù)額較大并且占應納稅額百分之十以上的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金；數(shù)額巨大并且占應納稅額百分之三十以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處罰金。根據(jù)該法條第四款規(guī)定，“有第一款行為，經(jīng)稅務機關依法下達追繳通知后，補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責任”，稅務機關對涉及有關違法行為的納稅人作出處罰后才能移送司法機關，因而不能先不作行政處罰，留待司法處理。筆者認為這種理解有偏差，該法條的內(nèi)涵其實是，有關違法行為人只有依法補繳應納稅款、繳納滯納金、接受行政處罰后才可不予追究刑事責任，違反其中一項即可移送司法。因此，稅務機關對不依法補繳應納稅款、滯納金的違法行為人可以先不作行政處罰，直接移送。
　　
　　回到本案中，考慮到法院判決及罰金已經(jīng)執(zhí)行的事實，稅務機關該如何解決追繳罰款的問題？
　　
　　有人提出，用罰金抵罰款，不足的部分，由稅務機關繼續(xù)執(zhí)行。筆者認為，這樣處理不大合理。原因是：首先，用罰款折抵相應罰金，有《中華人民共和國行政處罰法》作依據(jù)；但是，用罰金折抵罰款，依據(jù)何在？其次，法院判決的罰金比罰款少，本身已說明稅務機關原先作出的罰款額值得思量。
　　
　　綜合考慮，筆者以為，在現(xiàn)行法律法規(guī)框架下，解決這個問題，可以選擇這樣的思路，即考慮到法院判決的權(quán)威性和終局性，稅務機關宜留存法院判決及罰金已經(jīng)執(zhí)行的證據(jù)，對未執(zhí)行的相關行政處罰罰款不再執(zhí)行。
 
作者：林慶堅，國家稅務總局杭州市稅務局稽查局副局長、稅務公職律師
來源：中國稅務報