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中國稅務(wù)報 2019年01月30日
吳軍 王珊珊
我國作為數(shù)字貿(mào)易輸入大國，面對數(shù)字經(jīng)濟對常設(shè)機構(gòu)原則日益加劇的挑戰(zhàn)，需充分考慮數(shù)字貿(mào)易的實現(xiàn)過程，并結(jié)合具體商業(yè)模式，找出適合我國稅收征管體制的改革方案和應(yīng)對措施。
數(shù)字經(jīng)濟下，跨國企業(yè)利用國際互聯(lián)網(wǎng)的技術(shù)優(yōu)勢，打破傳統(tǒng)交易的空間、地域限制，在不需要在所得來源國設(shè)立機構(gòu)、場所或派人前來的情況下即可完成交易，這使得傳統(tǒng)實體經(jīng)濟下制定的常設(shè)機構(gòu)原則，越來越難以適用，并使得稅收管轄權(quán)的矛盾與沖突日益凸顯。筆者選取了一些在實踐中較具代表性的跨境互聯(lián)網(wǎng)貿(mào)易案例，對常設(shè)機構(gòu)原則適用、稅收管轄權(quán)認定等問題加以分析，并結(jié)合BEPS行動計劃第一項和第七項，提出應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟完善常設(shè)機構(gòu)判定規(guī)則的對策建議。
跨境電子商務(wù)實踐案例分析
案例一：“直播+”商業(yè)模式對稅收管轄權(quán)的新挑戰(zhàn)
近年來，隨著網(wǎng)絡(luò)直播技術(shù)的應(yīng)用日益廣泛，“直播+”商業(yè)模式正以前所未有的速度覆蓋教育、新聞、影視、購物、旅游、音樂、醫(yī)療等各領(lǐng)域，并隨著平臺影響力的擴大，成為跨境貿(mào)易的業(yè)務(wù)載體。
武漢某網(wǎng)絡(luò)科技有限公司（以下簡稱直播公司）是我國知名的網(wǎng)絡(luò)直播運營商，2016年該直播公司與K國某經(jīng)紀公司（以下簡稱K國公司）簽訂明星聯(lián)賽直播協(xié)議，由雙方發(fā)揮各自優(yōu)勢共同打造明星與粉絲聯(lián)動的游戲聯(lián)賽。
在節(jié)目組織運行上，直播公司負責(zé)直播平臺相關(guān)事項，包括提供技術(shù)支持，對節(jié)目進行推介宣傳、贊助招商、預(yù)選賽的注冊組織等工作。K國公司負責(zé)活動策劃方案，并提供明星支援，保障藝人按時出演。
在收益分配上，合同約定由該節(jié)目取得的贊助收入、運營收入扣減實際費用后的所得，按比例分成。從業(yè)務(wù)活動開展的情況來看，K國公司安排其旗下藝人在線直播，只需利用網(wǎng)絡(luò)信息、通信技術(shù)，接入直播平臺，就能在不需要這些明星藝人到中國境內(nèi)的情況下，實現(xiàn)跨國在線交流、互動，并取得演出費、分成收入及獎勵積分兌換的現(xiàn)金收入。
與傳統(tǒng)演藝節(jié)目不同，這種通過網(wǎng)絡(luò)平臺進行的在線直播，打破了空間、國界的限制，使得勞務(wù)發(fā)生地不再局限于締約國一方或另一方，且隨著直播平臺業(yè)務(wù)范圍的擴張和流媒體技術(shù)的廣泛運用，越來越多的商業(yè)活動采取直播方式進行，其中不乏跨境商業(yè)活動，例如通過直播方式跨境開展產(chǎn)品推介、視頻教學(xué)、提供在線咨詢、技術(shù)指導(dǎo)、遠程協(xié)助等各種服務(wù)貿(mào)易活動。
隨著“直播+”商業(yè)模式的盛行，對勞務(wù)輸入國的屬地稅收管轄權(quán)將帶來不小的沖擊。就我國而言，依照現(xiàn)行企業(yè)所得稅法，勞務(wù)發(fā)生地是劃分境內(nèi)、境外所得的關(guān)鍵，而“直播+”商業(yè)模式的出現(xiàn)，使得勞務(wù)的發(fā)生不再需要到中國境內(nèi)來，進而導(dǎo)致我國喪失了對非居民勞務(wù)所得的征稅權(quán)。同時，從現(xiàn)行的稅收協(xié)定有關(guān)的常設(shè)機構(gòu)判定標準來看，“直播+”商業(yè)活動通常不滿足固定型、代理型、勞務(wù)型常設(shè)機構(gòu)的判定條件，很難在我國構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)。在這種情況下，如果勞務(wù)提供方進一步有意或人為地將類似這種流動性很強的勞務(wù)發(fā)生地轉(zhuǎn)移至低稅負國家或地區(qū)，將勢必造成全球范圍內(nèi)的雙重不征稅或總體稅收的減少。
從“直播+”商業(yè)模式的實現(xiàn)過程來看，境外企業(yè)在來源地國的存在形式通常表現(xiàn)為設(shè)在來源地國的網(wǎng)址和使用的境內(nèi)服務(wù)器。而網(wǎng)址和服務(wù)器能否構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)則成為判定一國是否對某經(jīng)營所得擁有來源地管轄權(quán)的關(guān)鍵。OECD曾頒布《電子商務(wù)中常設(shè)機構(gòu)定義的使用說明——關(guān)于范本第5條注釋的修改稿》，提出網(wǎng)址從本質(zhì)上說僅是軟件和電子數(shù)據(jù)的有機結(jié)合，在網(wǎng)絡(luò)空間中它可以頻繁地重新組合、演變進化，這種可移動性使其并不固定于任何地理節(jié)點，也無法占有一定的有形空間，因此，網(wǎng)址并不符合傳統(tǒng)常設(shè)機構(gòu)定義下的物理性要求。而對于網(wǎng)絡(luò)服務(wù)器而言，只有當服務(wù)器是固定的、受企業(yè)支配的，且營業(yè)活動全部或部分通過服務(wù)器完成時才具備構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)的可能。但在本例中，K國公司通過直播進行商業(yè)活動所依賴的系統(tǒng)、服務(wù)器卻是由中方提供和擁有，K國公司并無支配權(quán)，甚至完全不需要在中國境內(nèi)設(shè)立服務(wù)器或建立網(wǎng)址即可完成跨境商業(yè)活動。因此，以服務(wù)器為常設(shè)機構(gòu)來確定所得來源地并不適合于該種商業(yè)模式，需再尋找其他的適用方法。
案例二：全球酒店預(yù)訂平臺的常設(shè)機構(gòu)判定之爭
B公司是目前全世界知名的網(wǎng)上住宿預(yù)訂公司，致力于向世界各地的商務(wù)人士和休閑旅客提供最易于使用的方式搜索、預(yù)訂各類型、層次的酒店，且價格實惠。
從網(wǎng)站搜索結(jié)果來看，僅武漢地區(qū)使用B公司發(fā)布住宿信息的酒店、旅館就有近700家，其中不乏國際知名酒店。而這些大中型酒店與B公司的合作由來已久，并已形成經(jīng)營常態(tài)。以武漢W酒店為例，其近年來每月按通過B公司網(wǎng)站預(yù)訂并成功消費的房費收入的一定比例，向B公司支付訂房傭金。但就B公司該項所得，是否需要在中國繳納企業(yè)所得稅，各地稅務(wù)機關(guān)的看法存在分歧。
傾向不征收企業(yè)所得稅的稅務(wù)機關(guān)認為，B公司提供訂房平臺供酒店使用的行為是通過互聯(lián)網(wǎng)進行的，而網(wǎng)絡(luò)是虛擬存在的空間，無法認定勞務(wù)發(fā)生地是在中國境內(nèi)還是在境外，雖存在通過境內(nèi)服務(wù)器、網(wǎng)站完成數(shù)據(jù)傳輸和達成交易訂單的情況，但以服務(wù)器或網(wǎng)站認定常設(shè)機構(gòu)尚缺乏政策支持。因此，在無其他證據(jù)表明B公司提供訂房服務(wù)在中國構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)的情況下，一般不宜向其取得的訂房收入征收企業(yè)所得稅。
而對于傾向征收企業(yè)所得稅的稅務(wù)機關(guān)則認為，訂房平臺所有權(quán)雖屬B公司所有，但其使用卻在中國境內(nèi)，且為保障其平臺在中國的正常運轉(zhuǎn)，其必然需要在中國境內(nèi)設(shè)立負責(zé)平臺日常運營維護的機構(gòu)、場所，甚至不排除對這些機構(gòu)、場所還有其他經(jīng)營職能的安排。因此，基于平臺運行實踐的考慮，即使訂房操作是借助互聯(lián)網(wǎng)完成的，但其背后必然離不開那些設(shè)在中國，負責(zé)平臺管理的機構(gòu)、場所，且這些機構(gòu)、場所履行的平臺管理職能應(yīng)當被認為是酒店與客戶成功達成交易的必要保障，而非單純的準備性、輔助性職能。因此，這些在背后為保障平臺在境內(nèi)正常運作而提供支持的機構(gòu)、場所理應(yīng)被認定為B公司在中國境內(nèi)提供網(wǎng)絡(luò)訂房服務(wù)的常設(shè)機構(gòu)，且稅務(wù)機關(guān)有權(quán)對歸屬于該機構(gòu)、場所的所得征收企業(yè)所得稅。
該案例中，稅務(wù)機關(guān)基于稅收管轄權(quán)，對常設(shè)機構(gòu)判定提出的不同意見，一方面是基于政策層面對現(xiàn)行常設(shè)機構(gòu)判定規(guī)則對跨境電子商務(wù)的適用性所作出的考慮，認為對跨境電子商務(wù)征稅缺乏政策依據(jù)；另一方面是基于案例實際，從商業(yè)實踐角度推測互聯(lián)網(wǎng)訂房活動可能會存在構(gòu)成固定性常設(shè)機構(gòu)的潛在因素。但需要注意的是，若要根據(jù)這種推測作出構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)的判斷結(jié)論，還應(yīng)取得相關(guān)證據(jù)，證明外國企業(yè)在中國境內(nèi)確實設(shè)有機構(gòu)、場所，且該機構(gòu)、場所履行職能與外國企業(yè)從境內(nèi)取得收入有重大關(guān)聯(lián)，并能排除準備性、輔助性的情況，否則推測性分析不宜直接用于否定跨境電子商務(wù)在中國境內(nèi)不構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)。
BEPS行動計劃對完善數(shù)字經(jīng)濟下常設(shè)機構(gòu)概念的參考借鑒
對數(shù)字經(jīng)濟所引發(fā)的傳統(tǒng)常設(shè)機構(gòu)概念及判定原則無法適用問題，BEPS行動計劃第一項和第七項都對數(shù)字經(jīng)濟下的常設(shè)機構(gòu)概念和適用方法進行了深入分析，給出了思路和方案。
修改準備性、輔助性活動的例外清單。BEPS行動計劃最終報告中的第七項——《防止人為規(guī)避構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)》中，對“準備性或輔助性活動”的內(nèi)涵和外延作出了正式修改。該項行動計劃著重分析了過去被認為不構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)的準備性或輔助性活動正逐漸成為數(shù)字經(jīng)濟業(yè)務(wù)的重要核心組成部分，不應(yīng)繼續(xù)適用常設(shè)機構(gòu)豁免條款。例如，為儲存、交付企業(yè)擁有的、擬通過互聯(lián)網(wǎng)向締約國一方客戶銷售的商品，而在締約國一方設(shè)立的大型倉庫，且需大量員工投入。這些活動構(gòu)成了企業(yè)銷售活動的關(guān)鍵部分，不能認為這些活動具有準備性質(zhì)或輔助性質(zhì)。但這樣的修改主要目標是那些還依賴實體儲存和配送的互聯(lián)網(wǎng)購物平臺，比如Amazon、ebay等，并不能覆蓋數(shù)字經(jīng)濟下的其他商業(yè)模式，在適用上有一定的局限性。
提出“虛擬常設(shè)機構(gòu)”方案。“虛擬常設(shè)機構(gòu)”是解決現(xiàn)行常設(shè)機構(gòu)概念適用于跨國電子商務(wù)存在問題的一種新方法，即當非居民企業(yè)在所得來源地國家持續(xù)進行實質(zhì)性經(jīng)營活動，與所得來源國產(chǎn)生了緊密有效的經(jīng)濟聯(lián)系，即使該企業(yè)沒有在所得來源國設(shè)立任何傳統(tǒng)意義上的機構(gòu)場所，也可認為其在來源地國設(shè)有“虛擬常設(shè)機構(gòu)”。這種“虛擬常設(shè)機構(gòu)”既可以表現(xiàn)為一種固定性的虛擬場所，例如在來源國被使用的網(wǎng)站，需要通過互聯(lián)網(wǎng)服務(wù)提供商的服務(wù)器運行，而服務(wù)器的存在則具有固定性。同時，還可以表現(xiàn)為一種虛擬的代理人形式，例如格式條款合同通過互聯(lián)網(wǎng)在客戶發(fā)生交易時自動簽署，簽署合同所依附的網(wǎng)站可被視為虛擬代理人。此外，“虛擬常設(shè)機構(gòu)”還提出了“現(xiàn)場商業(yè)存在”的概念，即不要求企業(yè)是否在來源國擁有物理場所，只要企業(yè)互聯(lián)網(wǎng)、電話等互動手段在客戶所在來源地國當場提供服務(wù)即可。但由于此概念對存在形式的要求極低，適用時應(yīng)加以限制。
引入“顯著經(jīng)濟存在”概念。“顯著經(jīng)濟存在”是BEPS行動計劃第一項《應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟的稅收挑戰(zhàn)》所提出的用于判定所得來源國征稅權(quán)的一項方案，它通過綜合考慮收入因素、數(shù)字化因素和用戶因素，判斷非居民企業(yè)在所得來源國是否具有“顯著經(jīng)濟存在”，進而確定企業(yè)與來源國發(fā)生了“有意義且有實質(zhì)性相互影響”的經(jīng)濟活動，從而在所得來源國產(chǎn)生納稅義務(wù)。其中，收入因素，主要考量數(shù)字貿(mào)易收入額是否達到滿足顯著經(jīng)濟存在的規(guī)定標準；數(shù)字化因素，則考察非居民企業(yè)通過“網(wǎng)絡(luò)存在”所建立和保持的與來源國用戶有效而持久的影響，以判斷其在來源國經(jīng)濟存在形式是否顯著；用戶因素，以活躍用戶數(shù)量為評價指標，通過來源國用戶規(guī)模及用戶與企業(yè)經(jīng)濟活動的緊密程度，衡量企業(yè)通過數(shù)字平臺對來源國市場產(chǎn)生的影響力。
我國應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟下常設(shè)機構(gòu)認定問題的實踐思考
考慮將服務(wù)器作為判定常設(shè)機構(gòu)的標準之一。鑒于跨境電子商務(wù)通常需要通過設(shè)立在東道國境內(nèi)某個服務(wù)器上的交互式網(wǎng)址實現(xiàn)，而服務(wù)器又是具有實物形態(tài)的資產(chǎn)，符合常設(shè)機構(gòu)固定性要求,因此將服務(wù)器作為常設(shè)機構(gòu)的判定標準之一，也不失為一種方法。但這里需要注意的是，作為常設(shè)機構(gòu)的服務(wù)器必須是受企業(yè)支配的、固定的，且相關(guān)營業(yè)活動須全部或部分通過服務(wù)器完成。這就意味著非居民企業(yè)只有對來源國的服務(wù)器擁有完全的支配控制權(quán)，才可認定該服務(wù)器為常設(shè)機構(gòu)。然而在實踐中，許多跨境電子商務(wù)實現(xiàn)過程中所依托的服務(wù)器通常是由一國的網(wǎng)絡(luò)服務(wù)供應(yīng)商管理和控制，跨國企業(yè)僅需向這些供應(yīng)商租用一定的磁盤空間建立自己的銷售網(wǎng)址，就可以進行實際經(jīng)營，并且這些供應(yīng)商也可將服務(wù)器同時租給多個客戶使用。因此，以服務(wù)器為常設(shè)機構(gòu)來確定所得來源地并不適合于該種商業(yè)模式，仍需考慮其他方法。
引入“虛擬常設(shè)機構(gòu)”判定原則。在數(shù)字經(jīng)濟全面發(fā)展的今天，我們需要更具有改革性的方案，對常設(shè)機構(gòu)的構(gòu)成要件進行適當擴展。筆者建議采取“虛擬常設(shè)機構(gòu)”方案，該方案是在維持原常設(shè)機構(gòu)框架的基礎(chǔ)上，從虛擬的固定營業(yè)場所、虛擬代理人和現(xiàn)場商業(yè)存在等方面，對常設(shè)機構(gòu)的內(nèi)涵和外延進行了擴充，相較“顯著經(jīng)濟存在”對常設(shè)機構(gòu)替代式的改變，就現(xiàn)階段而言更易于執(zhí)行和操作。但在適用上，需進一步設(shè)定實施標準和明確要求，以防規(guī)則被擴大使用。例如，可借鑒建筑工程類常設(shè)機構(gòu)的存續(xù)時間對“虛擬常設(shè)機構(gòu)”設(shè)定時限，達到時限要求則可判定構(gòu)成“虛擬常設(shè)機構(gòu)”；對僅利用網(wǎng)站進行業(yè)務(wù)宣傳、產(chǎn)品介紹、服務(wù)推廣等活動，且并不直接產(chǎn)生盈利效應(yīng)的，可作為輔助性、準備性活動，排除在構(gòu)成“虛擬常設(shè)機構(gòu)”條件以外。同時，還需注意“虛擬常設(shè)機構(gòu)”并不是對傳統(tǒng)常設(shè)機構(gòu)原則的完全取代，當非居民企業(yè)同時具備物理場所，并以數(shù)字化形式存在于來源地國時，可同時適用一般常設(shè)機構(gòu)和“虛擬常設(shè)機構(gòu)”認定標準，只要符合其一，即可被認定構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)。
構(gòu)建與數(shù)字經(jīng)濟匹配的稅收制度。數(shù)字經(jīng)濟日趨全球化的發(fā)展，對國際稅收規(guī)則提出了新的挑戰(zhàn)，如何協(xié)調(diào)和平衡數(shù)字經(jīng)濟企業(yè)居民國與所得來源國的稅收管轄權(quán)是一項世界性難題。我國作為數(shù)字經(jīng)濟的輸入國，對常設(shè)機構(gòu)概念及判定規(guī)則的調(diào)整，仍應(yīng)從具體國情出發(fā)，在鞏固和加強多邊或區(qū)域合作的基礎(chǔ)上，積極尋求征稅權(quán)分配的國際合作，探索數(shù)據(jù)經(jīng)濟時代常設(shè)機構(gòu)規(guī)則改革的新突破，構(gòu)建與數(shù)字經(jīng)濟相匹配的“互聯(lián)網(wǎng)+”稅收制度和征管體系。
（作者單位：國家稅務(wù)總局武漢市東湖生態(tài)旅游風(fēng)景區(qū)稅務(wù)局）
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