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根據(jù)【關(guān)于小規(guī)模納稅人免征增值稅政策有關(guān)征管問題的公告 國(guó)家稅務(wù)總局公告2019年第4號(hào)】規(guī)定，小規(guī)模建筑企業(yè)納稅人月10萬銷售額（或季度30萬，銷售額不含稅）免征增值稅，以扣除分包后的銷售額來確定是否可以享受小規(guī)模納稅人免征增值稅政策。

同時(shí)，小規(guī)模建筑企業(yè)納稅人以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除支付的分包款后的余額為銷售額，可以按扣除分包前的全額開具增值稅專用發(fā)票，而且在申報(bào)時(shí)，可以不分項(xiàng)目扣除分包款。

當(dāng)小規(guī)模建筑企業(yè)扣除分包后的季度銷售額未超過30萬時(shí)，其中部分開具了專用發(fā)票，能否適用免征增值稅優(yōu)惠政策，怎樣適用政策，就出現(xiàn)了爭(zhēng)議，總局與各地稅務(wù)局的解讀、申報(bào)指南、案例中均未涉及此問題，如何解決尚待政策明確。

我們認(rèn)為，在【中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例】和【營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法】中規(guī)定，適用免征增值稅規(guī)定的應(yīng)稅行為不得開具增值稅專用發(fā)票，4號(hào)公告中規(guī)定了開具增值稅專用發(fā)票的銷售額應(yīng)計(jì)算繳納增值稅。

所以我們認(rèn)為，小規(guī)模建筑企業(yè)要享受小規(guī)模納稅人免征增值稅政策的，不得開具專用發(fā)票，否則應(yīng)對(duì)開具的專用發(fā)票的銷售額全額按3%征收率繳納增值稅，不可以扣除分包。

這是某季度小規(guī)模建筑納稅人分項(xiàng)目扣除分包銷售額情況，此季度扣除分包后的銷售額沒有超過30萬，表面上看可以全額享受小規(guī)模納稅人免征增值稅的優(yōu)惠政策，但本季度共開具專用發(fā)票含稅金額110萬，應(yīng)全額繳納增值稅，即110萬/1.03*0.03=32,038.83元。開具普票和未開具發(fā)票的含稅金額120萬扣除分包120萬，無需繳納增值稅，當(dāng)月200萬可扣除分包款扣除120萬后，剩余80萬次月繼續(xù)扣除。這時(shí)增值稅申報(bào)表主表應(yīng)征增值稅不含稅銷售額為106.8萬，免稅銷售額為0元，已經(jīng)不符合小規(guī)模納稅人免征增值稅的季度30萬銷售額的條件。

所以顯然應(yīng)以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除支付的分包款后的余額為銷售額，按照3%的征收率計(jì)算應(yīng)納稅額，即230萬扣除分包200萬后的30萬為含稅銷售額，按3%征收率繳納增值稅8,737.36元，從結(jié)果看，也就是全部放棄了免稅。

我們認(rèn)為這里放棄小規(guī)模納稅人免征增值稅政策，不屬于“納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為適用免稅、減稅規(guī)定的，可以放棄免稅、減稅，依照本辦法的規(guī)定繳納增值稅。放棄免稅、減稅后，36個(gè)月內(nèi)不得再申請(qǐng)免稅、減稅。“的情況。

我們同時(shí)認(rèn)為不能因?yàn)樾∫?guī)模建筑納稅人本季度開具了部分專用發(fā)票，就只能放棄小規(guī)模納稅人免征增值稅政策，需就開具專用發(fā)票的金額大小來分析判斷是否享受優(yōu)惠政策。

按季度納稅的小規(guī)模建筑納稅人，季度內(nèi)開具專用發(fā)票含稅金額小于30.9萬時(shí)，加上未開票和開普票的含稅金額，扣除分包金額（本月扣除分包金額不大于未開票和開普票的含稅合計(jì)金額），計(jì)算出的合計(jì)金額小于30.9萬的，可以考慮將專用發(fā)票銷售額單獨(dú)全額按3%征收率計(jì)算繳納增值稅，其余扣除分包后的銷售額享受小規(guī)模納稅人增值稅優(yōu)惠政策，扣除不完的分包額次月繼續(xù)扣除。

否則，應(yīng)不享受小微企業(yè)免征增值稅優(yōu)惠政策，因?yàn)楹嫌?jì)銷售額（專用發(fā)票銷售額單獨(dú)計(jì)算）已經(jīng)大于季度30萬了。

舉例：

例1：1季度小規(guī)模建筑企業(yè)取得含稅建筑服務(wù)銷售額100萬，開具普票含稅100萬（包括未開票收入），取得分包發(fā)票含稅70萬，扣除分包后的含稅銷售額30萬，符合免稅政策，享受免稅。

例2：1季度小規(guī)模建筑企業(yè)取得含稅建筑服務(wù)銷售額100萬，開具專票含稅50萬，普票含稅50萬（包括未開票收入），取得分包發(fā)票含稅70萬，扣除分包后的含稅銷售額30萬，因?yàn)殚_具專票50萬超過30.9萬，所以應(yīng)選擇差額征稅，不享受免稅，即按100萬-70萬=30萬/1.03*0.03繳納稅金。

例3：1季度小規(guī)模建筑企業(yè)取得含稅建筑服務(wù)銷售額100萬，開具專票含稅20萬，普票含稅80萬（包括未開票收入），取得分包發(fā)票含稅70萬，扣除分包后的含稅銷售額30萬，符合免稅政策，但因?yàn)殚_具專票20萬未超過30.9萬，所以專票單獨(dú)計(jì)稅20萬/1.03*0.03繳納稅金，普票80萬扣除分包70萬后的10萬享受免稅。

例4：1季度小規(guī)模建筑企業(yè)取得含稅建筑服務(wù)銷售額100萬，開具專票含稅20萬，普票含稅80萬（包括未開票收入），取得分包發(fā)票含稅90萬，扣除分包后的含稅銷售額10萬，符合免稅政策，但因?yàn)殚_具專票20萬未超過30.9萬，所以專票單獨(dú)計(jì)稅20萬/1.03*0.03繳納稅金，普票80萬扣除分包80萬享受免稅，余10萬分包次月扣除。

這是我們對(duì)小規(guī)模建筑企業(yè)納稅人開具專用發(fā)票和免征增值稅政策適用的理解，仍需以稅務(wù)局意見為準(zhǔn)。

作者：百滇稅務(wù)師事務(wù)所 萬偉華