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萬偉華 云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所有限公司
2021年12月份的最后一天，《關(guān)于完善資源綜合利用增值稅政策的公告?財政部 稅務(wù)總局公告2021年第40號》發(fā)布，與《關(guān)于權(quán)益性投資經(jīng)營所得個人所得稅征收管理的公告?財政部 稅務(wù)總局公告2021年第41號》一樣，都將會對行業(yè)產(chǎn)生重大影響且足以改變行業(yè)，同時也是《關(guān)于進一步深化稅收征管改革的意見》的精準實施稅務(wù)監(jiān)管的措施：（十九）加強重點領(lǐng)域風(fēng)險防控和監(jiān)管。對逃避稅問題多發(fā)的行業(yè)、地區(qū)和人群，根據(jù)稅收風(fēng)險適當提高“雙隨機、一公開”抽查比例。對隱瞞收入、虛列成本、轉(zhuǎn)移利潤以及利用“稅收洼地”、“陰陽合同”和關(guān)聯(lián)交易等逃避稅行為，加強預(yù)防性制度建設(shè)，加大依法防控和監(jiān)督檢查力度。
《關(guān)于完善資源綜合利用增值稅政策的公告 財政部 稅務(wù)總局公告2021年第40號》有著宏大的國家戰(zhàn)略背景，《中華人民共和國循環(huán)經(jīng)濟促進法》和《國家發(fā)展改革委關(guān)于印發(fā)“十四五”循環(huán)經(jīng)濟發(fā)展規(guī)劃的通知 發(fā)改環(huán)資〔2021〕969號》均提出發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟是我國經(jīng)濟社會發(fā)展的一項重大戰(zhàn)略，對保障國家資源安全，推動實現(xiàn)碳達峰、碳中和，促進生態(tài)文明建設(shè)具有重大意義，并將落實資源綜合利用稅收優(yōu)惠政策，擴大環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水等企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄范圍列入《“十四五”循環(huán)經(jīng)濟發(fā)展規(guī)劃》。
據(jù)此先后發(fā)布了《關(guān)于完善資源綜合利用增值稅政策的公告 財政部 稅務(wù)總局公告2021年第40號》和《關(guān)于公布《環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄（2021年版）》以及《資源綜合利用企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄（2021年版）》的公告 財政部 稅務(wù)總局 發(fā)展改革委 生態(tài)環(huán)境部公告2021年第36號》兩份文件。
另外，《關(guān)于完善資源綜合利用增值稅政策的公告 財政部 稅務(wù)總局公告2021年第40號》現(xiàn)實背景則有著腥風(fēng)血雨般的虛開虛抵的現(xiàn)實狀況，廢舊物資回收屬于虛開的重災(zāi)區(qū)。
再生資源回收企業(yè)從個人等回收廢舊物資，因上游開票意愿不強，難以全額取得發(fā)票抵扣進項和作為企業(yè)所得稅扣除憑證，導(dǎo)致廢舊企業(yè)稅負較高。
部分地區(qū)制定扶持政策，對廢舊企業(yè)繳納稅收地方留存部分予以返還，即所謂的稅收洼地。部分企業(yè)通過在稅收洼地注冊企業(yè)為自己或為其他利廢企業(yè)大量開具廢舊物資發(fā)票，或?qū)€人向利廢企業(yè)銷售的貨物假冒為虛開企業(yè)銷售，以匹配貨物和配票方式，以所謂“掛靠”的模式，對利廢企業(yè)虛開增值稅專用發(fā)票，然后通過財政返還的補回稅收成本，往往虛開金額巨大，造成巨額稅款損失。
12309中國檢察網(wǎng)公開的環(huán)嘉集團利用財政返還廢舊物資虛開案起訴書可窺一斑，大斑：根據(jù)遼寧省**局*局、大連市**局*局、大連市甘井子區(qū)稅務(wù)局、開封市稅務(wù)局以及通過國家稅務(wù)總局金稅三期云平臺票流分析系統(tǒng)提取的相關(guān)證據(jù)，在2015年至2019年期間，虛開犯罪集團依托環(huán)嘉集團、*甲公司、*乙公司為主體虛開平臺，通過環(huán)嘉集團虛開取得進項增值稅專用發(fā)票金額650632萬元、稅額107606萬元，對外虛開增值稅專用發(fā)票金額662234萬元、稅額109453萬元；通過*甲公司虛開取得進項增值稅專用發(fā)票金額2506251萬元、稅額424673萬元，對外虛開增值稅專用發(fā)票金額2558322萬元、稅額433333萬元；通過*乙公司虛開取得進項增值稅專用發(fā)票929944萬元、稅額130598萬元，對外虛開增值稅專用發(fā)票金額955517萬元、稅額133387萬元。
（內(nèi)容太多，具體可進入12309檢察網(wǎng)查看原文
https://www.12309.gov.cn/12309/gj/ln/lysa/lyswsq/zjxflws/202011/t20201126_8861671.shtml）
《關(guān)于完善資源綜合利用增值稅政策的公告 財政部 稅務(wù)總局公告2021年第40號》對再生資源回收企業(yè)增值稅稅負較重的情況，規(guī)定符合條件的從事再生資源回收的一般納稅人企業(yè)可以選擇簡易計稅，按3%增值稅繳納增值稅。
40號公告明確本公告所稱再生資源，是指在社會生產(chǎn)和生活消費過程中產(chǎn)生的，已經(jīng)失去原有全部或部分使用價值，經(jīng)過回收、加工處理，能夠使其重新獲得使用價值的各種廢棄物。
《再生資源回收管理辦法(2019修正)》中表述：再生資源包括廢舊金屬、報廢電子產(chǎn)品、報廢機電設(shè)備及其零部件、廢造紙原料（如廢紙、廢棉等）、廢輕化工原料（如橡膠、塑料、農(nóng)藥包裝物、動物雜骨、毛發(fā)等）、廢玻璃等。
《中華人民共和國循環(huán)經(jīng)濟促進法》規(guī)定：本法所稱再利用，是指將廢物直接作為產(chǎn)品或者經(jīng)修復(fù)、翻新、再制造后繼續(xù)作為產(chǎn)品使用，或者將廢物的全部或者部分作為其他產(chǎn)品的部件予以使用。本法所稱資源化，是指將廢物直接作為原料進行利用或者對廢物進行再生利用。
40號公告明確能夠適用簡易計稅的再生資源回收企業(yè)應(yīng)符合相應(yīng)的條件，應(yīng)取得危險廢物經(jīng)營許可證、報廢機動車回收拆解企業(yè)資質(zhì)認定證書或進行市場主體登記，并在商務(wù)部門完成再生資源回收經(jīng)營者備案三者中的一項。
《商務(wù)部流通業(yè)發(fā)展司關(guān)于再生資源回收企業(yè)備案方式調(diào)整的說明》對如何備案進行了說明：新成立的再生資源回收企業(yè)，在市場監(jiān)管部門進行企業(yè)注冊登記時，由市場監(jiān)管部門將企業(yè)再生資源回收備案信息通過省級共享平臺（信用信息共享平臺、政務(wù)信息平臺、國家企業(yè)信用信息公示系統(tǒng)等）或省級部門間數(shù)據(jù)接口推送至商務(wù)部統(tǒng)一業(yè)務(wù)平臺再生資源企業(yè)備案模塊公示30天，公示期滿后即自動完成再生資源回收經(jīng)營者備案。如企業(yè)需打印再生資源回收經(jīng)營者備案證明材料，請進入商務(wù)部統(tǒng)一業(yè)務(wù)平臺企業(yè)端（https://emanage.mofcom.gov.cn/loginGov.html），點擊企業(yè)備案—綠色流通服務(wù)，進入再生資源備案企業(yè)注冊模塊后自行注冊并打印。
40號公告明確能夠適用簡易計稅的再生資源加工處理僅限于清洗、挑選、破碎、切割、拆解、打包等改變再生資源密度、濕度、長度、粗細、軟硬等物理性狀的簡單加工。對再生資源加工處理的明確可以減少稅企爭議。
從事再生資源回收的增值稅一般納稅人銷售其收購的再生資源，適用一般計稅方法的，或符合簡單加工等條件可以選擇適用簡易計稅方法的，同時符合《資源綜合利用產(chǎn)品和勞務(wù)增值稅優(yōu)惠目錄（2022年版）》規(guī)定條件的，銷售的自產(chǎn)的資源綜合利用產(chǎn)品和提供資源綜合利用勞務(wù)，可以同時享受增值稅即征即退政策。
不屬于簡單加工的再生資源加工處理范圍的資源綜合利用企業(yè)，不能適用簡易計稅方法，應(yīng)按《資源綜合利用產(chǎn)品和勞務(wù)增值稅優(yōu)惠目錄（2022年版）》規(guī)定銷售的自產(chǎn)的資源綜合利用產(chǎn)品和提供資源綜合利用勞務(wù)，享受增值稅即征即退政策。
需注意銷售再生資源的簡易計稅與銷售舊貨的簡易計稅有所不同，納稅人銷售舊貨，按照簡易辦法依照3%征收率減按2%征收增值稅。所稱舊貨，是指進入二次流通的具有部分使用價值的貨物（含舊汽車、舊摩托車和舊游艇），但不包括自己使用過的物品?！奔{稅人銷售舊貨，應(yīng)開具普通發(fā)票，不得自行開具或者由稅務(wù)機關(guān)代開增值稅專用發(fā)票。
適用簡易計稅的再生資源回收企業(yè)可以開具增值稅專用發(fā)票給下游企業(yè)。
同時40號公告規(guī)定將地方規(guī)定的自開收購發(fā)票或憑證排除在外，資源綜合利用企業(yè)納稅人在境內(nèi)收購的再生資源，應(yīng)按規(guī)定從銷售方取得增值稅發(fā)票（增值稅專用發(fā)票或增值稅普通發(fā)票）；適用免稅政策的，應(yīng)按規(guī)定從銷售方取得增值稅普通發(fā)票。銷售方為依法依規(guī)無法申領(lǐng)發(fā)票的單位或者從事小額零星經(jīng)營業(yè)務(wù)的自然人，應(yīng)取得銷售方開具的收款憑證及收購方內(nèi)部憑證，或者稅務(wù)機關(guān)代開的發(fā)票。本款所稱小額零星經(jīng)營業(yè)務(wù)是指自然人從事應(yīng)稅項目經(jīng)營業(yè)務(wù)的銷售額不超過增值稅按次起征點的業(yè)務(wù)。否則資源綜合利用企業(yè)屬于應(yīng)當取得規(guī)定的發(fā)票或憑證而未取得，該部分再生資源對應(yīng)產(chǎn)品的銷售收入不得適用即征即退規(guī)定。
而據(jù)國家稅務(wù)總局的訪談和解答，按次納稅和按期納稅，以是否辦理稅務(wù)登記或者臨時稅務(wù)登記作為劃分標準。未辦理稅務(wù)登記或臨時稅務(wù)登記的小規(guī)模納稅人，除特殊規(guī)定外，則執(zhí)行《增值稅暫行條例》及其實施細則關(guān)于按次納稅的起征點有關(guān)規(guī)定，每次銷售額未達到500元的免征增值稅，達到500元的則需要正常征稅。對于經(jīng)常代開發(fā)票的自然人，建議主動辦理稅務(wù)登記或臨時稅務(wù)登記，以充分享受小規(guī)模納稅人月銷售額15萬元以下免稅政策。
這樣倒逼上游再生資源回收企業(yè)或個人供應(yīng)商合規(guī)提供發(fā)票。
40號公告對企業(yè)通過地方財政返還方式虛開發(fā)票造成國家稅收損失的情況，予以明確規(guī)定：各級財政、主管部門及其工作人員，存在違法違規(guī)給予從事再生資源回收業(yè)務(wù)的納稅人財政返還、獎補行為的，依法追究相應(yīng)責(zé)任。
相信類似的財政返還、獎補行為造成的稅收洼地現(xiàn)象將是今后一段時間重點治理對象，絕不會僅限于再生資源業(yè)務(wù)。
40號公告規(guī)定：除納稅人聘用的員工為本單位或者雇主提供的再生資源回收不征收增值稅外，納稅人發(fā)生的再生資源回收并銷售的業(yè)務(wù)，均應(yīng)按照規(guī)定征免增值稅。
我們認為這條表面看似毫無特別僅是重申依規(guī)納稅的規(guī)定，劍指所謂的廢舊物資“掛靠”模式虛開發(fā)票行為?！皰炜俊蹦Ｊ綄€人直接銷售給利廢企業(yè)，轉(zhuǎn)變?yōu)樵偕Y源回收企業(yè)虛假向個人收購，再銷售給利廢企業(yè)并開具增值稅專用發(fā)票給利廢企業(yè)的方式?！皰炜俊蹦Ｊ剿坪跻殉蔀樾袠I(yè)慣例，并可以稱為廢舊企業(yè)虛開的救命稻草。
廢舊物資“掛靠”模式歷史上曾有著稅收文件支持的合法性，《國稅函[2002]893號 國家稅務(wù)總局關(guān)于廢舊物資回收經(jīng)營業(yè)務(wù)有關(guān)稅收問題的批復(fù)》規(guī)定：廢舊物資收購人員(非本單位人員)在社會上收購廢舊物資，直接運送到購貨方(生產(chǎn)廠家)，廢舊物資經(jīng)營單位根據(jù)上述雙方實際發(fā)生的業(yè)務(wù)，向廢舊物資收購人員開具廢舊物資收購憑證，在財務(wù)上作購進處理，同時向購貨方開具增值稅專用發(fā)票或普通發(fā)票，在財務(wù)上作銷售處理，將購貨方支付的購貨款以現(xiàn)金方式轉(zhuǎn)付給廢舊物資收購人員。鑒于此種經(jīng)營方式是由目前廢舊物資行業(yè)的經(jīng)營特點決定的，且廢舊物資經(jīng)營單位在開具增值稅專用發(fā)票時確實收取了同等金額的貨款，并確有同等數(shù)量的貨物銷售，因此，廢舊物資經(jīng)營單位開具增值稅專用發(fā)票的行為不違背有關(guān)稅收規(guī)定，不應(yīng)定性為虛開。
目前看，顯然所謂的行業(yè)的慣例沒有得到稅務(wù)總局的認可?？梢哉f“納稅人發(fā)生的再生資源回收并銷售的業(yè)務(wù)，均應(yīng)按照規(guī)定征免增值稅?！笨此撇懖惑@，必將是廢舊物資“掛靠”開票模式的終結(jié)。
至于再生資源回收企業(yè)收購的再生資源如何取得發(fā)票在企業(yè)所得稅前扣除的問題，40號公告已給出了解答，參考資源綜合利用企業(yè)收購的再生資源如何取得發(fā)票的規(guī)定，及這條規(guī)定：除納稅人聘用的員工為本單位或者雇主提供的再生資源回收不征收增值稅外，納稅人發(fā)生的再生資源回收并銷售的業(yè)務(wù)，均應(yīng)按照規(guī)定征免增值稅。
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