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股權(quán)收購、資產(chǎn)收購中特殊性稅務(wù)處理情況下,59號文重復(fù)納稅的案例分析
云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所有限公司 2022-03-30

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原創(chuàng):萬偉華 云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所有限公司

 

所說的股權(quán)收購、資產(chǎn)收購中的重復(fù)納稅,主要是存在于用自身股權(quán)(增發(fā)股份)作為股權(quán)支付的情況下。

 

一般性稅務(wù)處理下,企業(yè)按公允價值增發(fā)股份,增發(fā)行為(投資入股)不視為轉(zhuǎn)讓股份,無需繳納企業(yè)所得稅,公允價值作為增發(fā)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)。

 

在特殊性稅務(wù)處理下,股權(quán)收購中,收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ),以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定。資產(chǎn)收購中,轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ),以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎(chǔ)確定。

 

所以在特殊性稅務(wù)處理下,增發(fā)股份被切割成了兩段,一段是按上述原有計稅基礎(chǔ)增發(fā)股份不視為轉(zhuǎn)讓股份,無需繳納企業(yè)所得稅,原有計稅基礎(chǔ)作為增發(fā)股份的計稅基礎(chǔ),一段則成了按重組時的公允價值轉(zhuǎn)讓股份,需就公允價值與原有計稅基礎(chǔ)的差額繳納企業(yè)所得稅。

 

我們認為這就是重復(fù)納稅的原因。

 

案例:原股東持有B公司100%股權(quán),賬面銀行存款4500萬,實收資本-原股東/資本公積 4500萬。

 

B公司增發(fā)10%股份,公允價值500萬,收購A公司持有的C公司60%股權(quán),公允價值500萬,A持有C公司60%股權(quán)的計稅基礎(chǔ)及賬面價值均為300萬。

 

轉(zhuǎn)讓方A會計處理:

借:長投-B     500萬

貸:長投-C     300萬

投資收益  200萬

 

收購方B會計處理:

借:長投-C              500萬

貸:實收資本-A/資本公積 500萬

 

一般性稅務(wù)處理下,轉(zhuǎn)讓方A需就投資收益200萬繳納企業(yè)所得稅50萬,收購方B公司增發(fā)無需繳納企業(yè)所得稅。

A持有B公司10%股權(quán)的計稅基礎(chǔ)及賬面價值為500萬;

B持有C公司60%股權(quán)的計稅基礎(chǔ)及賬面價值為500萬。

 

上述交易符合特殊性稅務(wù)處理的規(guī)定,轉(zhuǎn)讓方A不確認所得,不需繳納企業(yè)所得稅,投資收益200萬做納稅調(diào)整。

A持有B公司10%股權(quán)的計稅基礎(chǔ)為300萬,賬面價值為500萬;

B持有C公司60%股權(quán)的計稅基礎(chǔ)為300萬,賬面價值為500萬。

 

假設(shè)滿足時間條件后,A轉(zhuǎn)讓持有的B10%股權(quán)、B轉(zhuǎn)讓持有的C60%股權(quán),轉(zhuǎn)讓時公允價值都是500萬,A和B都需就200萬收益繳納企業(yè)所得稅,存在重復(fù)納稅的情況。

 

B轉(zhuǎn)讓持有的C60%股權(quán),取得銀行存款500萬,就200萬所得需繳納企業(yè)所得稅50萬。

 

借:銀存    500萬

貸:長投-C  500萬

 

借:所得稅費用  50萬

貸:銀存        50萬

 

B公司賬面未形成會計利潤,資產(chǎn)負債表,資產(chǎn):銀行存款  4950萬,所有者權(quán)益:實收資本/資本公積 5000萬 未分配利潤 -50萬。

 

即使稅收利潤150萬作為會計利潤,A公司持有的B公司10%股權(quán),也只能獲得免稅的利潤分配15萬,而不能將全部的利潤只分配給A公司。

 

A公司出售持有的B公司10%股權(quán),顯然此次公允價值應(yīng)為495萬,或者B公司清算,A公司獲得財產(chǎn)分配495萬(公允價值或分配都不應(yīng)是500-200=300萬),計稅基礎(chǔ)為300萬,超出的作為所得繳納企業(yè)所得稅,(495-300)*25%。

 

如果A先轉(zhuǎn)讓持有的的B公司10%股權(quán),B再轉(zhuǎn)讓持有的C60%股權(quán),最終結(jié)果和上述分析是一樣的。

 

為了推論,下面的案例盡量滿足A100%持股B的情況。

 

案例:A公司持有一項非貨幣資產(chǎn),計稅基礎(chǔ)是300萬,公允價值是500萬,A公司用非貨幣資產(chǎn)投資設(shè)立B公司。

 

一般性稅務(wù)處理下,轉(zhuǎn)讓方A需就所得200萬繳納企業(yè)所得稅50萬,受讓方B公司無需繳納企業(yè)所得稅。

A持有B公司100%股權(quán)的計稅基礎(chǔ)及賬面價值為500萬;

B持有資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)及賬面價值為500萬。

 

上述交易符合特殊性稅務(wù)處理的規(guī)定,轉(zhuǎn)讓方A不確認所得,不需繳納企業(yè)所得稅。

A持有B公司10%股權(quán)的計稅基礎(chǔ)為300萬,賬面價值為500萬;

B持有資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為300萬,賬面價值為500萬。

 

假設(shè)滿足時間條件后,A轉(zhuǎn)讓持有的B10%股權(quán)、B轉(zhuǎn)讓持有的資產(chǎn),轉(zhuǎn)讓時公允價值都是500萬,A和B都需就200萬收益繳納企業(yè)所得稅,而200萬收益不是會計利潤,不能用于分配,同樣存在重復(fù)納稅的情況。

 

轉(zhuǎn)讓方A會計處理(簡化處理,意思明白就行):

借:長投-B     500萬

貸:資產(chǎn)     300萬

收益  200萬(做納稅調(diào)整)

 

受讓方B會計處理:

借:資產(chǎn)              500萬

貸:實收資本-A/資本公積 500萬

 

B轉(zhuǎn)讓持有的資產(chǎn),取得銀行存款500萬,就200萬所得需繳納企業(yè)所得稅50萬。

 

借:銀存  500萬

貸:資產(chǎn)  500萬

 

借:所得稅費用  50萬

貸:銀存        50萬

 

B公司賬面未形成會計利潤,資產(chǎn)負債表,資產(chǎn):銀行存款  495萬,所有者權(quán)益:實收資本/資本公積 500萬 未分配利潤 -50萬。

 

A公司出售持有的B公司100%股權(quán),顯然此次公允價值應(yīng)為495萬,或者B公司清算,B公司獲得財產(chǎn)分配495萬,計稅基礎(chǔ)為300萬,超出的作為所得繳納企業(yè)所得稅,(495-300)*25%。

 

假設(shè)賬務(wù)處理不按公允價值,而是按計稅基礎(chǔ)處理。

 

轉(zhuǎn)讓方A會計處理(簡化處理,意思明白就行):

借:長投-B     300萬

貸:資產(chǎn)     300萬

 

受讓方B會計處理:

借:資產(chǎn)              300萬

貸:實收資本-A/資本公積 300萬

 

B轉(zhuǎn)讓持有的資產(chǎn),取得銀行存款500萬,就200萬所得需繳納企業(yè)所得稅50萬。

 

借:銀存    500萬

貸:資產(chǎn)  300萬

收益   200萬(簡化處理,意思明白就行)

 

借:所得稅費用  50萬

貸:銀存        50萬

 

B公司形成會計利潤150萬,全部分配給A公司,免稅。

 

B公司資產(chǎn)負債表,資產(chǎn):銀行存款  300萬,所有者權(quán)益:實收資本/資本公積 300萬。

 

此時A公司無論是出售B公司100%股權(quán),或者清算分配,都是300萬,計稅基礎(chǔ)300萬,沒有所得,不需要繳納企業(yè)所得稅。

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