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原創(chuàng) 萬偉華 云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所有限公司
根據(jù)《中華人民共和國土地管理法》及《中華人民共和國土地管理法實施條例》規(guī)定，國家鼓勵土地整理。鼓勵社會主體依法參與土地整理。國家實行占用耕地補(bǔ)償制度。土地整理新增耕地，可以用作建設(shè)所占用耕地的補(bǔ)充。
1、增值稅
根據(jù)《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知【財稅〔2016〕36號】1.營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》規(guī)定：建筑服務(wù)，是指各類建筑物、構(gòu)筑物及其附屬設(shè)施的建造、修繕、裝飾，線路、管道、設(shè)備、設(shè)施等的安裝以及其他工程作業(yè)的業(yè)務(wù)活動。包括工程服務(wù)、安裝服務(wù)、修繕服務(wù)、裝飾服務(wù)和其他建筑服務(wù)。其他建筑服務(wù)，是指上列工程作業(yè)之外的各種工程作業(yè)服務(wù)，如鉆井（打井）、拆除建筑物或者構(gòu)筑物、平整土地、園林綠化、疏浚（不包括航道疏浚）、建筑物平移、搭腳手架、爆破、礦山穿孔、表面附著物（包括巖層、土層、沙層等）剝離和清理等工程作業(yè)。
土地整理項目通常會被認(rèn)為就是土地開挖及平整成田地，應(yīng)按建筑服務(wù)-平整土地繳納增值稅。
農(nóng)田土地整理項目包括的內(nèi)容比較多，一般包括土地開挖平整施工、農(nóng)田水利（蓄水工程、引水工程、提水工程、輸配水渠道或管道系統(tǒng)、排灌溝渠、畦、格田工程等）、田間道路（田間路、生產(chǎn)路、下田坡道等）、生態(tài)防護(hù)林及其他工程。而且土地整理項目包括的水利、道路等基礎(chǔ)設(shè)施工程占土地整理項目的比例不低，一般認(rèn)為土地整理以及耕地占補(bǔ)平衡投資建設(shè)項目應(yīng)全額按建筑服務(wù)繳納增值稅。
如何界定建筑服務(wù)-其他建筑服務(wù)中的平整土地，是否包含土地整理項目的平整土地？
相關(guān)稅法并未有更多的解釋，但可以參考《國民經(jīng)濟(jì)行業(yè)分類(GB／T+4754-2017)（按第1號修改單修訂）》及《《2017國民經(jīng)濟(jì)行業(yè)分類注釋》（按第1號修改單修訂）》。
根據(jù)《國民經(jīng)濟(jì)行業(yè)分類》的分類，建筑業(yè)-建筑裝飾、裝修和其他建筑業(yè)-建筑物拆除和場地準(zhǔn)備活動-場地準(zhǔn)備活動包括下列場地準(zhǔn)備活動：平整場地工程施工活動；開挖土方工程施工活動；石方工程施工活動；土石方運輸工程施工活動；土方回填工程施工活動；其他土石方工程施工活動；工程排水施工施工活動；其他場地準(zhǔn)備施工活動。
建筑物拆除和場地準(zhǔn)備活動指房屋、土木工程建筑施工前的準(zhǔn)備活動。
根據(jù)《國民經(jīng)濟(jì)行業(yè)分類》的分類，土地整理屬于水利、環(huán)境和公共設(shè)施管理業(yè)-土地管理業(yè)-土地整治服務(wù)，包括下列土地整治服務(wù)活動：土地整理：調(diào)整用地結(jié)構(gòu)，平整土地，道路、渠道等的綜合治理，村莊及鄉(xiāng)村企業(yè)用地的集中、搬遷和內(nèi)部改造；土地復(fù)墾；土地開發(fā)；為土地整理、復(fù)墾、開發(fā)進(jìn)行的設(shè)計、監(jiān)測、評估活動。
同時，農(nóng)田土地整理沒有歸于土地管理業(yè)，而是農(nóng)、林、牧、漁業(yè)-農(nóng)、林、牧、漁專業(yè)及輔助性活動-其他農(nóng)業(yè)專業(yè)及輔助性活動，包括下列其他農(nóng)業(yè)專業(yè)及輔助性活動：農(nóng)村土地整理服務(wù)：農(nóng)田土地整理、其他農(nóng)村土地整理。
據(jù)此，我們認(rèn)為營改增36號文件中的建筑服務(wù)-其他建筑服務(wù)中的平整土地，應(yīng)指的是房屋、土木工程建筑施工前的準(zhǔn)備活動中的平整場地工程施工活動，并不包括土地整理或農(nóng)田土地整理中的平整土地。
參考《國土資發(fā)〔2003〕69號 全國土地開發(fā)整理規(guī)劃》，土地開發(fā)整理包含土地整理、土地復(fù)墾和土地開發(fā)三項內(nèi)容。土地整理是指采用工程、生物等措施，對田、水、路、林、村進(jìn)行綜合整治，增加有效耕地面積，提高土地質(zhì)量和利用效率，改善生產(chǎn)、生活條件和生態(tài)環(huán)境的活動；主要內(nèi)容有：1. 采用工程生物措施平整土地，歸并零散地塊，修筑梯田，整治養(yǎng)殖水面，規(guī)整農(nóng)村居民點用地；2. 建設(shè)道路、機(jī)井、溝渠、護(hù)坡防護(hù)林等農(nóng)田和農(nóng)業(yè)配套工程；3. 治理沙化地、鹽堿地、污染土地、改良土壤、恢復(fù)植被；4. 界定土地權(quán)屬、地類、面積，進(jìn)行土地變更調(diào)查和登記。土地復(fù)墾是指采用工程、生物等措施，對在生產(chǎn)建設(shè)過程中因挖損、塌陷、壓占造成破壞、廢棄的土地和自然災(zāi)害造成破壞、廢棄的土地進(jìn)行整治，恢復(fù)利用的活動；土地開發(fā)是指在保護(hù)和改善生態(tài)環(huán)境、防止水土流失和土地荒漠化的前提下，采用工程、生物等措施，將未利用土地資源開發(fā)利用的活動。主要是指開發(fā)成農(nóng)用地，如旱土、水田等。
我們認(rèn)為，土地整理及農(nóng)田土地整理（耕地占補(bǔ)平衡投資建設(shè)項目）等不應(yīng)按建筑服務(wù)繳納增值稅。土地整理屬于土地管理業(yè)，應(yīng)按現(xiàn)代服務(wù)繳納增值稅，農(nóng)田土地整理屬于農(nóng)、林、牧、漁服務(wù)業(yè)，應(yīng)按生活服繳納增值稅。
在目前已全文廢止的《山東省地方稅務(wù)局關(guān)于土地整理業(yè)務(wù)征收營業(yè)稅問題的通知 魯?shù)囟惡痆2004]81號》有類似的意思：
近年來各地陸續(xù)成立了一些土地整理中心、農(nóng)墾公司、復(fù)墾公司、農(nóng)墾隊等，專門從事土地整理業(yè)務(wù)，對其取得的收入各地在征免營業(yè)稅問題上執(zhí)行不一。為了統(tǒng)一政策，經(jīng)請示國家稅務(wù)總局，現(xiàn)將土地整理業(yè)務(wù)征收營業(yè)稅問題明確如下，請遵照執(zhí)行：
土地整理是指利用機(jī)械對荒山、荒地、農(nóng)田等土地進(jìn)行深挖、平整、清除雜物作業(yè)，整理后的土地用于農(nóng)業(yè)耕作或開發(fā)建設(shè)。根據(jù)營業(yè)稅有關(guān)規(guī)定，土地整理后用于農(nóng)業(yè)耕作的，該項土地整理業(yè)務(wù)屬于農(nóng)業(yè)機(jī)耕，應(yīng)按規(guī)定免征營業(yè)稅;凡用于開發(fā)建設(shè)等非農(nóng)業(yè)耕作的，應(yīng)按“建筑業(yè)--其他工程作業(yè)”征收營業(yè)稅。
有看法對耕地占補(bǔ)平衡投資建設(shè)項目中農(nóng)田水利、田間道路等工程項目應(yīng)按建筑服務(wù)繳納增值稅，需要在合同中對各項服務(wù)金額進(jìn)行拆分，分別列示，分別適用稅率。如何合同沒有拆分的，根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》(財稅〔2016〕36號附件1，以下簡稱實施辦法)第三十九條規(guī)定，納稅人兼營銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，適用不同稅率或者征收率的，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率。
但我們認(rèn)為其中平整土地、農(nóng)田水利、田間道路等均屬于土地整理服務(wù)的組成部分，不應(yīng)視為兼營，不應(yīng)分開核算分別適用稅率。
營改增36號文件規(guī)定下，增值稅和營業(yè)稅同樣對農(nóng)業(yè)機(jī)耕給予免稅，山東此文件早已廢止，雖文件表明是請示國家稅務(wù)總局后的意見，但土地整理現(xiàn)在能否繼續(xù)按農(nóng)業(yè)機(jī)耕免稅是需要積極溝通的。
2、企業(yè)所得稅
《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第二十七條規(guī)定從事農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項目的所得可以免征、減征企業(yè)所得稅。
《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第八十六條規(guī)定企業(yè)從事灌溉、農(nóng)產(chǎn)品初加工、獸醫(yī)、農(nóng)技推廣、農(nóng)機(jī)作業(yè)和維修等農(nóng)、林、牧、漁服務(wù)業(yè)項目項目的所得，免征企業(yè)所得稅。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于實施農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項目企業(yè)所得稅優(yōu)惠問題的公告 國家稅務(wù)總局公告2011年第48號》規(guī)定：企業(yè)從事實施條例第八十六條規(guī)定的享受稅收優(yōu)惠的農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項目，除另有規(guī)定外，參照《國民經(jīng)濟(jì)行業(yè)分類》(GB/T4754-2002)的規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行。
土地整理視為農(nóng)業(yè)機(jī)耕，則可以按農(nóng)機(jī)作業(yè)免征企業(yè)所得稅。
《產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整指導(dǎo)目錄（2019 年本）》，農(nóng)田建設(shè)與保護(hù)工程（含高標(biāo)準(zhǔn)農(nóng)田建設(shè)、農(nóng)田水利建設(shè)、高效節(jié)水灌溉、農(nóng)田整治等），土地綜合整治屬于鼓勵類，可以享受西部大開發(fā)稅收優(yōu)惠政策。
本文僅是我們的一些不成熟的看法，仍需關(guān)注相關(guān)政策的實際執(zhí)行及多方溝通。
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