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原創(chuàng) 萬偉華 云南百滇稅務師事務所有限公司
人工造林培育全托管服務合同主要服務內容為人工林全過程托管培育（造林+撫育+管護），在約定的合同期內進行種植管護，使林木正常生長，胸徑方積等達到要求。生長期內的養(yǎng)護管護包括施肥、除草、剪枝、繳稅、林防、巡查、病蟲害防治等管護措施，直到達到可砍伐的狀態(tài)。
合同約定受托方負責購買提供林地造林苗木，在托管期內，林地林木所有權歸屬委托方所有，約定每年按保存率（%）、樹高（m）、胸徑（㎝）、單株材積(m3)、密度(株/畝)、蓄積量（m3/畝）、出材量（m3/畝）等指標進行考核，對實際出材量進行獎懲。
一、增值稅
①受托種植、②植物養(yǎng)護服務、③農(nóng)業(yè)機耕、排灌、病蟲害防治、植物保護（農(nóng)業(yè)機耕，是指在農(nóng)業(yè)、林業(yè)、牧業(yè)中使用農(nóng)業(yè)機械進行耕作(包括耕耘、種植、收割、脫粒、植物保護等)的業(yè)務；排灌，是指對農(nóng)田進行灌溉或者排澇的業(yè)務；病蟲害防治，是指從事農(nóng)業(yè)、林業(yè)、牧業(yè)、漁業(yè)的病蟲害測報和防治的業(yè)務；）
以上服務內容存在一定的混淆，同時也存在一定的重合。
（1）接受委托提供耕作(包括耕耘、種植、收割、脫粒、植物保護等)勞務或服務，比如請其他個人或其他單位來干播種、種植苗木的活，此服務屬于增值稅的生活服務的其他生活服務。只按要求提供種植耕作勞務，不管植物的成活率、后期撫育成長管護等，屬于短期、單項的勞務。
（2）受托種植植物主要是指，委托方向受托方提供其擁有的植物，受托方在委托方的土地或受托方的自有土地上提供種植服務并最終將植物歸還給委托方的行為，此服務也屬于增值稅的生活服務的其他生活服務。受托種植植物是以將苗木或種子栽培種植養(yǎng)大的目的為主，是將植物種植至成熟、養(yǎng)大至可收割、砍伐、成材的過程和勞務，時間跨度較長，包括播種栽培、苗木種植、造林、撫育、管護等，一般要求按植物成材、成熟為結果交付。
（3）植物養(yǎng)護服務不是以將苗木或種子栽培種植養(yǎng)大的目的為主，應不包括苗木或種子栽培種植的過程，或可理解為對已成型的植物的養(yǎng)護服務。植物養(yǎng)護服務一般包括：澆水施肥、補苗、植物修剪整形、中耕除草、病蟲害處理及防治、越冬防寒、綠地衛(wèi)生清理等服務內容?！秶叶悇湛偩株P于進一步明確營改增有關征管問題的公告 國家稅務總局公告2017年第11號》規(guī)定：納稅人提供植物養(yǎng)護服務，按照“其他生活服務”繳納增值稅。
（4）《關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知【財稅〔2016〕36號】3.營業(yè)稅改征增值稅試點過渡政策的規(guī)定》
一、下列項目免征增值稅
（十）農(nóng)業(yè)機耕、排灌、病蟲害防治、植物保護、農(nóng)牧保險以及相關技術培訓業(yè)務，家禽、牲畜、水生動物的配種和疾病防治。
農(nóng)業(yè)機耕，是指在農(nóng)業(yè)、林業(yè)、牧業(yè)中使用農(nóng)業(yè)機械進行耕作(包括耕耘、種植、收割、脫粒、植物保護等)的業(yè)務；排灌，是指對農(nóng)田進行灌溉或者排澇的業(yè)務；病蟲害防治，是指從事農(nóng)業(yè)、林業(yè)、牧業(yè)、漁業(yè)的病蟲害測報和防治的業(yè)務；農(nóng)牧保險，是指為種植業(yè)、養(yǎng)殖業(yè)、牧業(yè)種植和飼養(yǎng)的動植物提供保險的業(yè)務；相關技術培訓，是指與農(nóng)業(yè)機耕、排灌、病蟲害防治、植物保護業(yè)務相關以及為使農(nóng)民獲得農(nóng)牧保險知識的技術培訓業(yè)務；家禽、牲畜、水生動物的配種和疾病防治業(yè)務的免稅范圍，包括與該項服務有關的提供藥品和醫(yī)療用具的業(yè)務。
（4.1）農(nóng)業(yè)機耕，是指在農(nóng)業(yè)、林業(yè)、牧業(yè)中使用農(nóng)業(yè)機械進行耕作(包括耕耘、種植、收割、脫粒、植物保護等)的業(yè)務，農(nóng)業(yè)機耕免征增值稅，沒有使用農(nóng)業(yè)機械而提供的耕作(包括耕耘、種植、收割、脫粒、植物保護等)的業(yè)務，應按第（1）條處理，不免征增值稅。農(nóng)業(yè)機耕一般是指按委托方要求進行的單項、單次和專項的勞務和服務，比如春季，按甲方的要求適用機械對某幾塊田地進行的耕作種植收割等勞務，一般不應管植物的成活率，不按植物成材、成熟為結果交付。
（4.2）排灌，是指對農(nóng)田進行灌溉或者排澇的業(yè)務；排灌即灌溉排水，將水從水源通過各級灌溉渠道（管道）和建筑物輸送到田間，并通過各級排水溝道排除田間多余水量的活動，免征增值稅。
（4.3）病蟲害防治，是指從事農(nóng)業(yè)、林業(yè)、牧業(yè)、漁業(yè)的病蟲害測報和防治的業(yè)務；植物保護是針對植物主要的病害、蟲害，研究怎樣防治，從而來提高植物的產(chǎn)量和品質。簡單來說，植物保護主要內容是植物病蟲害防治，免征增值稅。
（5）園林綠化包括園林建筑工程、土方工程、園林筑山工程、園林理水工程、園林鋪地工程、綠化工程、花卉種植工程等，它是應用工程技術來表現(xiàn)園林藝術，使地面上的工程構筑物和園林景觀融為一體。園林綠化工程一般也不是以將苗木或種子栽培種植養(yǎng)大的目的為主，園林綠化工程合同約定的質保期后的管養(yǎng)服務即為植物養(yǎng)護服務。
（6）苗木銷售一般也會提供栽種、包活等過程，與園林綠化工程存在區(qū)分，一般性不會拆分成銷售和工程，全部按自產(chǎn)苗木出售處理。自產(chǎn)苗木的情況下，依據(jù)《國家稅務總局公告2017年第11號 國家稅務總局關于進一步明確營改增有關征管問題的公告》規(guī)定“納稅人銷售活動板房、機器設備、鋼結構件等自產(chǎn)貨物的同時提供建筑、安裝服務，不屬于《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅〔2016〕36號文件印發(fā)）第四十條規(guī)定的混合銷售，應分別核算貨物和建筑服務的銷售額，分別適用不同的稅率或者征收率?！碧幚恚援a(chǎn)苗木免稅，施工可以按甲供材簡易處理。非自產(chǎn)的按混合銷售處理，即全部按苗木銷售稅率9%。
所以人工林高產(chǎn)值培育全托管服務合同屬于（2）受托種植植物服務，屬于增值稅的生活服務的其他生活服務，稅率6%，因為服務中包括了植物養(yǎng)護服務、農(nóng)業(yè)機耕、排灌、病蟲害防治、植物保護等，其中屬于提供農(nóng)業(yè)機耕、排灌、病蟲害防治、植保勞務取得的收入，免征增值稅，其中屬于植物養(yǎng)護服務的收入，按照“其他生活服務”繳納增值稅，屬于兼營，需要在合同中對各項服務金額進行拆分，分別列示，分別適用稅率。如何合同沒有拆分的，根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》(財稅〔2016〕36號附件1，以下簡稱實施辦法)第三十九條規(guī)定，納稅人兼營銷售貨物、勞務、服務、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，適用不同稅率或者征收率的，應當分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率。
合同約定受托方負責購買提供林地造林苗木，在托管期內，林地林木所有權歸屬委托方所有，雖然存在整個合同被視為最終銷售林木而需要按林木銷售繳納增值稅，但應按合同實質判定，同時銷售自產(chǎn)林木免征增值稅，此項風險不大。
受托方提供苗木并提供受托種植植物服務，屬于混合銷售，財稅〔2016〕36號文件附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第四十條規(guī)定，一項銷售行為如果既涉及服務又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅;其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務繳納增值稅。屬于其他單位的混合銷售行為的，其中包苗木的行為視同銷售行為，但按銷售服務繳納增值稅。此合同中苗木按混和銷售處理，可以按銷售服務繳納增值稅（受托方為工程施工單位），同時不應對苗木視同銷售額外計算金額后繳納稅收，比如合同總價1000萬，其中苗木成本100萬，苗木視同銷售的金額應從總價中分割出來，即不應按1000萬繳納服務增值稅，再額外要求苗木100萬繳納增值稅，應苗木100萬，服務900萬，即仍舊是服務1000萬。
根據(jù)上述處理，雖是提供生活服務、稅率6%，可以抵扣苗木等進項，同時甲方取得發(fā)票也可以抵扣，不屬于不得從銷項稅額中抵扣進項稅額的項目（購進的貸款服務、餐飲服務、居民日常服務和娛樂服務）。
二、企業(yè)所得稅
《國家稅務總局關于實施農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項目企業(yè)所得稅優(yōu)惠問題的公告 國家稅務總局公告2011年第48號》規(guī)定：
九、企業(yè)委托其他企業(yè)或個人從事實施條例第八十六條規(guī)定農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項目取得的所得，可享受相應的稅收優(yōu)惠政策。
企業(yè)受托從事實施條例第八十六條規(guī)定農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項目取得的收入，比照委托方享受相應的稅收優(yōu)惠政策。
人工林高產(chǎn)值培育全托管服務合同屬于受托種植植物服務，可以按國家稅務總局公告2011年第48號的第九條規(guī)定，受托方比照享受免征企業(yè)所得稅優(yōu)惠。
項目所得免征企業(yè)所得稅，需填寫《所得減免優(yōu)惠明細表》
注意“應分攤期間費用”：填報享受所得減免企業(yè)所得稅優(yōu)惠項目合理分攤的期間費用總額。合理分攤比例可以按照投資額、銷售收入、資產(chǎn)額、人員工資等參數(shù)確定，一經(jīng)確定，不得隨意變更。
例：農(nóng)業(yè)項目免企業(yè)所得稅，虧損400萬元，不免企業(yè)所得稅的項目利潤300萬元。
19行為-400+300=-100萬
20行為零
所以免稅所得項目的虧損可以彌補當期其他不免稅項目的利潤及以留存以后彌補。
例：農(nóng)業(yè)項目免企業(yè)所得稅，營利400萬元，不免企業(yè)所得稅的項目虧損300萬元。
19行為400-300=100萬
20行為400
23行為100-400=-300
所以免稅所得項目的利潤不會抵消當期其他不免稅項目的虧損及以后期虧損。
本文僅是我們的一些不成熟的看法，仍需關注相關政策的實際執(zhí)行及多方溝通。
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