| 重磅：點(diǎn)擊鏈接下載 《企業(yè)重組和資本交易稅收實(shí)務(wù)研究總結(jié) 萬偉華◎編著 170萬字 解讀政策背后的“稅收邏輯”》 |
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整理編輯：萬偉華 云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所有限公司
《財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2021年第21號(hào) 財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)實(shí)施企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的公告》規(guī)定：
四、單位、個(gè)人在改制重組時(shí)以房地產(chǎn)作價(jià)入股進(jìn)行投資，對(duì)其將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更到被投資的企業(yè)，暫不征土地增值稅。
以下內(nèi)容為我們對(duì)相關(guān)政策的理解，或有偏差，以政策文件和稅務(wù)部門解答為準(zhǔn)。
2015年《財(cái)稅[2015]5號(hào) 財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》發(fā)布開始，對(duì)單位、個(gè)人以房地產(chǎn)作價(jià)入股是否可以據(jù)此暫不征土地增值稅一直充滿爭議，甚至有認(rèn)為上述政策只適用于國企改制重組，“改制重組時(shí)”這個(gè)“限定條件”讓人費(fèi)解。
個(gè)人認(rèn)為這并不是一個(gè)復(fù)雜的問題，但沒有一個(gè)有權(quán)部門的明確，再精妙的解讀，也難以獲得認(rèn)可。
財(cái)稅[2015]5號(hào) 財(cái)政部稅政司 國家稅務(wù)總局財(cái)產(chǎn)行為稅司關(guān)于企業(yè)改制重組土地增值稅政策的解讀：答：此次出臺(tái)的企業(yè)改制重組土地增值稅政策，主要是對(duì)原有企業(yè)改制重組土地增值稅優(yōu)惠政策的規(guī)范與整合。具體而言，一是延續(xù)了企業(yè)以房地產(chǎn)作價(jià)投資、企業(yè)兼并相關(guān)土地增值稅優(yōu)惠政策，二是規(guī)范了企業(yè)兼并相關(guān)土地增值稅政策表述，將兼并納入合并，三是增加了享受土地增值稅優(yōu)惠的企業(yè)改制重組形式，將企業(yè)公司制改造、企業(yè)分立兩種形式納入優(yōu)惠范圍。
原有企業(yè)改制重組土地增值稅優(yōu)惠政策也就是《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知 財(cái)稅字[1995]48號(hào)》規(guī)定的以土地(房地產(chǎn))作價(jià)入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營的企業(yè)中時(shí)，暫免征收土地增值稅。在企業(yè)兼并中，對(duì)被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)中的，暫免征收土地增值稅。
財(cái)稅[2015]5號(hào)、財(cái)稅[2018]57號(hào)、財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2021年第21號(hào)對(duì)企業(yè)改制重組土地增值稅的政策的第一條是整體改制，第二條是合并、第三條是分立、第四條是入股投資，第五條明確“上述改制重組”。
顯然，單位、個(gè)人以房地產(chǎn)作價(jià)入股進(jìn)行投資，一直都是土地增值稅優(yōu)惠政策中改制重組的一種方式，對(duì)其將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更到被投資的企業(yè)，應(yīng)暫不征土地增值稅。
此改制重組方式的投資比較簡單，滿足單位、個(gè)人擁有房地產(chǎn)并作價(jià)入股投資A企業(yè)后，單位、個(gè)人持有A企業(yè)的股權(quán)，A企業(yè)持有投入的房地產(chǎn)，主要包括投資設(shè)立新企業(yè)、注入現(xiàn)存企業(yè)等。
但在執(zhí)行和溝通中，很難以上述解答來適用政策。
土地增值稅的規(guī)定中，轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物簡稱轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)，轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。
以房地產(chǎn)作價(jià)入股投資是轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)和投資同時(shí)發(fā)生，應(yīng)按轉(zhuǎn)讓繳納土地增值稅。財(cái)稅字[1995]48號(hào)給予暫免征收土地增值稅，財(cái)稅[2015]5號(hào)等三個(gè)文件則給與了暫不征收遞延納稅。
財(cái)稅字[1995]48號(hào)規(guī)定暫免征收土地增值稅，從土地增值稅的角度，出資方可以惡意做大入股價(jià)格，享受免征土地增值稅優(yōu)惠，存在巨大的避稅空間。
財(cái)稅[2015]5號(hào)、財(cái)稅[2018]57號(hào)、財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2021年第21號(hào)規(guī)定暫不征土地增值稅，類似企業(yè)所得稅的特殊性稅務(wù)處理，強(qiáng)調(diào)權(quán)益的延續(xù)以及計(jì)稅基礎(chǔ)的轉(zhuǎn)移，是一種遞延納稅優(yōu)惠政策。
暫免征收土地增值稅，可以放棄免稅。
整體改制、合并、分立、作價(jià)入股投資，從土地增值稅的角度來說，只是改制重組下的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更，不是應(yīng)稅的轉(zhuǎn)讓并取得收入，納稅人可以放棄暫不征收嗎？
不征稅是不可以放棄的，是必須。企業(yè)所得稅的特殊性稅務(wù)處理是可選項(xiàng)，不是收入不征稅，是所得暫不確認(rèn)。
在改制重組時(shí)以房地產(chǎn)作價(jià)入股進(jìn)行投資的單位、個(gè)人，和土地增值稅規(guī)定中納稅人包括單位和個(gè)人是一致的：
單位，是指各類企業(yè)單位、事業(yè)單位、國家機(jī)關(guān)和社會(huì)團(tuán)體及其他組織。
企業(yè)包括國有企業(yè)、集體企業(yè)、私營企業(yè)（私營企業(yè)分為獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)；有限責(zé)任公司）、股份制企業(yè)、外商投資企業(yè)、外國企業(yè)以及其他企業(yè)。
個(gè)人，是指?jìng)€(gè)體工商戶和其他個(gè)人（指自然人）。
根據(jù)財(cái)稅[2015]5號(hào)等三個(gè)文件的規(guī)定，改制重組后再轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)并申報(bào)繳納土地增值稅時(shí)，轉(zhuǎn)讓方（投資方）取得（含自建）房地產(chǎn)到受讓企業(yè)（改制重組企業(yè)）改制重組后再轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的期間不需要滿足規(guī)定的舊房年限，再轉(zhuǎn)讓按舊房土地增值稅處理。
《財(cái)稅字[1995]48號(hào) 財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》規(guī)定：對(duì)取得土地使用權(quán)時(shí)未支付地價(jià)款或不能提供已支付的地價(jià)款憑據(jù)的，不允許扣除取得土地使用權(quán)所支付的金額。
改制重組前取得該宗國有土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款和按國家統(tǒng)一規(guī)定繳納的有關(guān)費(fèi)用的憑據(jù)，如果無法取得，“取得土地使用權(quán)所支付的金額”將不允許扣除。
因?yàn)檗D(zhuǎn)移任意一方均不是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，也就不存在土地或在建工程是否應(yīng)加計(jì)20%扣除的問題。
轉(zhuǎn)讓方（投資方）因?yàn)槭菚翰徽魇胀恋卦鲋刀?，所以不存在土地增值稅的清算和申?bào)。受讓企業(yè)（改制重組企業(yè)）取得轉(zhuǎn)讓方開具的發(fā)票不作為舊房土地增值稅的扣除憑據(jù)。
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