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| 重磅：點(diǎn)擊鏈接下載 《企業(yè)重組和資本交易稅收實(shí)務(wù)研究總結(jié) 萬偉華◎編著 170萬字 解讀政策背后的“稅收邏輯”》 |

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整理編輯：萬偉華 云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所有限公司

<國家稅務(wù)總局公告2015年第40號(hào)>規(guī)定的情形（二）母公司對子公司資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)，母公司按沖減實(shí)收資本（包括資本公積）處理，子公司按接受投資（包括資本公積）處理。

有認(rèn)為40號(hào)公告存在“實(shí)質(zhì)性錯(cuò)誤”，母公司沒有增加對子公司計(jì)稅基礎(chǔ)。

有認(rèn)為母對子劃轉(zhuǎn)，雖然沒有獲得股權(quán)支付，也應(yīng)根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理計(jì)入長期股權(quán)投資，40號(hào)公告強(qiáng)制要求會(huì)計(jì)處理根據(jù)稅收文件規(guī)定沖減實(shí)收資本（包括資本公積）是沒有道理的。

有認(rèn)為母公司會(huì)計(jì)賬面實(shí)收資本或資本公積不足沖減時(shí)沖減了留存收益和未分配利潤時(shí)應(yīng)視為分紅，將導(dǎo)致不能適用特殊性稅務(wù)處理。

我們認(rèn)為上述看法都是基于認(rèn)為情形（二）是情形（一）母對子有償劃轉(zhuǎn)的無償版。

40號(hào)公告情形（二）的稅收路徑過于隱秘。我們認(rèn)為40號(hào)公告并不是對“劃轉(zhuǎn)”的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行強(qiáng)制規(guī)定，而是列舉了四種劃轉(zhuǎn)可以適用特殊性稅務(wù)處理的情形。

根據(jù)情形（二）的描述，我們反推母公司對子公司資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)的稅收路徑，其實(shí)質(zhì)是母公司將資產(chǎn)分立給子公司。有認(rèn)為59號(hào)文件規(guī)定的分立資產(chǎn)給現(xiàn)存公司不可能實(shí)現(xiàn)，我們認(rèn)為情形（二）還可以繼續(xù)假設(shè)為母公司將被劃轉(zhuǎn)的資產(chǎn)派生分立為新公司，同時(shí)子公司將派生分立的新公司吸收合并，派生分立的新公司注銷，子公司取得被劃轉(zhuǎn)的資產(chǎn)。

母公司會(huì)計(jì)處理（按資產(chǎn)和負(fù)債的賬面凈值）：

借：實(shí)收資本、資本公積、盈余公積、未分配利潤

       負(fù)債

貸：劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)

子公司（或新設(shè)公司）會(huì)計(jì)處理（按資產(chǎn)和負(fù)債的賬面凈值）：

借：劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)

貸：負(fù)債

       實(shí)收資本、資本公積

子公司吸收合并新公司會(huì)計(jì)處理（按資產(chǎn)和負(fù)債的賬面凈值）：

借：劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)

貸：負(fù)債

       實(shí)收資本、資本公積

不是40號(hào)稅收文件強(qiáng)制要求會(huì)計(jì)處理必須按稅收文件處理，是40號(hào)文件根據(jù)劃轉(zhuǎn)的具體情形、100%持股比例、獲得股權(quán)或非股權(quán)支付與否、會(huì)計(jì)處理來判定和限定是否屬于可以適用特殊性稅務(wù)處理的情形。

如果情形（二）是情形（一）的無償版本，母公司就應(yīng)根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則無論計(jì)入長期股權(quán)投資或營業(yè)外支出，而不能根據(jù)40號(hào)公告進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，從稅收上應(yīng)視為捐贈(zèng)處理，子公司作為應(yīng)稅收入處理。而作為分立的結(jié)果，不管是特殊性稅務(wù)處理，還是一般性稅務(wù)處理，母公司不應(yīng)視為捐贈(zèng)，子公司也不作為應(yīng)稅收入處理。

分立或分立再合并不需考慮《財(cái)稅[2009]59號(hào)》規(guī)定的分步交易和12個(gè)月的時(shí)間限定，直接按<國家稅務(wù)總局公告2015年第40號(hào)>對<財(cái)稅[2014]109號(hào)>規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理和一般性稅務(wù)處理即可。

情形（二）的會(huì)計(jì)處理考慮到母公司的股東層面（股東不完全是法人股東，可能包括個(gè)人股東），以及子公司增加實(shí)收資本、資本公積權(quán)益歸屬誰的問題時(shí)，存在一定的缺陷。但稅收問題是稅收問題，會(huì)計(jì)處理是會(huì)計(jì)處理，并且子公司增資時(shí)增加了母公司的實(shí)收資本，也就不是無償劃轉(zhuǎn)了。

母公司對子公司資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)，稅收路徑是母公司將資產(chǎn)分立給子公司，滿足了特殊性稅務(wù)處理要求的條件：

會(huì)計(jì)處理上：

1、母公司按沖減實(shí)收資本（包括資本公積）處理，子公司按接受投資（包括資本公積）處理；

2、劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會(huì)計(jì)上確認(rèn)損益；

3、按賬面凈值劃轉(zhuǎn)。

稅務(wù)處理上：

1、母公司沒有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付；

2、劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均不確認(rèn)所得；

3、劃入方企業(yè)取得被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原計(jì)稅基礎(chǔ)確定；

4、母公司的股東不需放棄“舊股”（母公司的股權(quán)），直接將“新股”的計(jì)稅基礎(chǔ)確定為零。

基于40公告對情形（二）的描述，母公司不能增加對子公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

這是我們對40號(hào)公告情形（二）的看法，后續(xù)陸續(xù)對其他情形進(jìn)行分析。更多內(nèi)容參看我們的文章《對劃轉(zhuǎn)四種情形不一樣的解析》。