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原標(biāo)題:非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓中存在一些共性稅務(wù)風(fēng)險，專家建議——非居民企業(yè)：關(guān)注新動向，重視老問題

中國稅務(wù)報  2019年5月17日

本報記者 闞歆旸 胡海嘯 實習(xí)記者 李雨柔

近日，國家稅務(wù)總局青島市稅務(wù)局召開專題研討會議，結(jié)合近期辦結(jié)的一系列非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓案件，深入分析了非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓中的共性風(fēng)險，其中既有一些新動向，也有一些老問題。

非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓，是直接或間接持有境內(nèi)居民企業(yè)股權(quán)的非居民企業(yè)股東，將其全部或部分股權(quán)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓的行為。根據(jù)稅收協(xié)定、企業(yè)所得稅法及其實施條例以及相關(guān)規(guī)定，轉(zhuǎn)讓所得按照10%的稅率由非居民企業(yè)自行申報，或由支付人扣繳企業(yè)所得稅。在實踐中，由于一些非居民企業(yè)及其扣繳義務(wù)人對相關(guān)稅收法規(guī)理解不到位，很容易產(chǎn)生稅務(wù)風(fēng)險。

新動向：股權(quán)轉(zhuǎn)讓中忽視外幣的折算時點

非居民企業(yè)申報因轉(zhuǎn)讓其所持的中國居民企業(yè)股權(quán)所繳納的稅款時，通常需要支付外幣。但是，外幣應(yīng)當(dāng)匯多少金額，由于稅務(wù)機(jī)關(guān)計算稅款匯率與銀行換匯匯率規(guī)定的不一致，外幣匯款金額不能準(zhǔn)確確定。非居民企業(yè)在繳納稅款時，可能因匯率差異出現(xiàn)多匯或少匯稅款的情況。據(jù)國家稅務(wù)總局青島市稅務(wù)局國際稅收管理處處長劉建華介紹，非居民企業(yè)因忽視匯率差異問題，導(dǎo)致需要匯款不能足額繳納稅款的情況時有發(fā)生。

◎典型案例◎

2017年境外B集團(tuán)將其間接持有中國A公司的20%的股份，分別轉(zhuǎn)讓給中國D集團(tuán)旗下的幾家境外子公司，本次轉(zhuǎn)讓合同總金額1.8億美元。

假設(shè)B集團(tuán)采取自行申報方式從境外匯入外幣繳納此次股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅款，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第37號，以下簡稱37號公告），應(yīng)當(dāng)按照填開稅收繳款書之日前一日人民幣匯率中間價折合成人民幣，計算非居民企業(yè)應(yīng)納稅所得額。假設(shè)該日美元兌人民幣中間匯率為1：6.826，而中轉(zhuǎn)銀行根據(jù)銀行換匯規(guī)定，應(yīng)按照稅款入庫當(dāng)日外幣購入價匯率進(jìn)行折算。假設(shè)該日美元兌人民幣購入?yún)R率為1：6.821。實際辦理稅款申報入庫時，按照稅收相關(guān)規(guī)定，此次股權(quán)轉(zhuǎn)讓需要繳納稅款為：1.8×6.826×10%=1.22868（億元）。但是，按照銀行換匯規(guī)定，此次股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅款應(yīng)折算人民幣為：1.8×6.821×10%=1.22778（億元），這就產(chǎn)生了9萬元的差異，導(dǎo)致稅款不足，進(jìn)而影響后續(xù)的解繳入庫。

◎分析建議◎

國家稅務(wù)總局青島市稅務(wù)局國際稅收管理處副處長潘歌介紹，根據(jù)37號公告規(guī)定，非居民企業(yè)納稅人在中國境內(nèi)繳納稅款，根據(jù)不同繳納形式對照不同的外幣折算時點。由扣繳義務(wù)人扣繳企業(yè)所得稅的，非居民企業(yè)需按照扣繳義務(wù)發(fā)生之日人民幣匯率中間價計算應(yīng)納稅所得額；取得收入的非居民企業(yè)在主管稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期繳納稅款前，自行申報繳納應(yīng)源泉扣繳稅款的，應(yīng)當(dāng)按照填開稅收繳款書之日前一日人民幣匯率中間價計算應(yīng)納稅所得額；如果是主管稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令取得收入的非居民企業(yè)限期繳納應(yīng)源泉扣繳稅款的，應(yīng)當(dāng)按照主管稅務(wù)機(jī)關(guān)作出限期繳稅決定之日前一日人民幣匯率中間價折計算應(yīng)納稅所得額。

但是，根據(jù)《中國人民銀行、財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于采用國外匯款方式繳納稅款繳庫有關(guān)事項的通知》（銀發(fā)〔2008〕379號）第三條規(guī)定，指定銀行收到國外匯款方式繳納的稅款并根據(jù)當(dāng)日外匯買入價辦理結(jié)匯后，于當(dāng)日、最遲次日上午通過“待結(jié)算財政款項”科目，將稅款資金劃轉(zhuǎn)收款國庫“待繳庫稅款”專戶，劃款時應(yīng)注明匯款用途（附言）信息。

潘歌分析，如果匯款當(dāng)日買入價匯率與37號公告規(guī)定的折算時點匯率相等，稅款可以正常入繳國庫；但如果匯款當(dāng)日買入價的匯率少于37號公告規(guī)定的折算時點的匯率，非居民企業(yè)就會存在稅款繳納不足的風(fēng)險，可能需要再行補繳稅款。潘歌建議非居民企業(yè)及其代扣代繳義務(wù)人，在繳納稅款時提前考慮到匯率差異的影響，必要時可以委托境內(nèi)子公司或相關(guān)境內(nèi)代理人，在中國境內(nèi)開設(shè)一個銀行賬戶，以方便準(zhǔn)確、及時地繳納稅款。

 

老問題：間接轉(zhuǎn)讓中商業(yè)目的合理性不足

在非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓中，間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓是最為復(fù)雜的一種形式，其商業(yè)目的的合理性，一直是業(yè)界關(guān)注的“老問題”。

間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓與直接股權(quán)轉(zhuǎn)讓的主要區(qū)別，在于非居民企業(yè)所轉(zhuǎn)讓股權(quán)的持有形式。如果非居民企業(yè)A持有另一非居民企業(yè)M的股權(quán)，而M持有我國居民企業(yè)C的股權(quán)，A公司屬于間接持有C公司的股權(quán)。A公司轉(zhuǎn)讓M公司的股權(quán)時，C公司的股權(quán)也被轉(zhuǎn)讓。在這種情況下，我國對該筆交易是否具有征稅權(quán)，主要取決于非居民企業(yè)此項交易安排是否具有合理商業(yè)目的。如果非居民企業(yè)此次交易安排單純是為規(guī)避我國企業(yè)所得稅納稅義務(wù)，不具有合理商業(yè)目的，我國稅務(wù)機(jī)關(guān)就有權(quán)對該筆交易重新定性，確認(rèn)其為直接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)，要求非居民企業(yè)在我國繳納稅款。

在實踐中，非居民企業(yè)間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓因不具有合理商業(yè)目的而被重新定性的情況并不少見。如果非居民企業(yè)需就其發(fā)生的間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易在我國繳納稅款，還會涉及扣繳義務(wù)的問題，需要非居民企業(yè)關(guān)注。

◎典型案例◎

2018年，四家境外基金公司將其持有的境外公司M1的股權(quán)出售給境外E公司。境外公司在我國申報時認(rèn)為，本次股權(quán)轉(zhuǎn)讓完全出于自身業(yè)務(wù)需要，具有合理商業(yè)目的，不應(yīng)被定性為直接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)，不需要在中國繳納企業(yè)所得稅。

經(jīng)稅務(wù)人員調(diào)查發(fā)現(xiàn)，被轉(zhuǎn)讓方境外公司M1，以及M1的全資控股中國香港M2公司均不具備實際經(jīng)營所需的基本要素，收入的主要來源為投資中國公司獲得的股利，兩家公司均具有明顯的“導(dǎo)管”性質(zhì)。穿透境外M1、M2兩家控股公司后，此次轉(zhuǎn)讓使得中國境內(nèi)的居民企業(yè)F1、F2的股權(quán)被間接轉(zhuǎn)讓。因此，最終確認(rèn)該筆交易不具有合理商業(yè)目的，其股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得在中國具有納稅義務(wù)。

◎分析建議◎

劉建華告訴記者，合理商業(yè)目的判定是非居民企業(yè)間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓實務(wù)操作中的難點之一。

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第7號，以下簡稱7號公告），合理商業(yè)目的判定，會根據(jù)整體安排結(jié)合實際情況綜合考慮8項因素。建議企業(yè)著重關(guān)注境外企業(yè)股權(quán)的主要價值來源、境外企業(yè)資產(chǎn)的投資構(gòu)成或收入的來源、間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)交易在境外稅負(fù)等情況，特別應(yīng)關(guān)注境外中間控股公司實際履行的功能和承擔(dān)的風(fēng)險是否具備經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，預(yù)先判斷其交易是否具有合理商業(yè)目的，避免在稅務(wù)機(jī)關(guān)的后續(xù)管理中，被重新定性為直接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)。劉建華說。

非居民企業(yè)間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓一旦被重新定性，需要在我國繳納稅款，扣繳義務(wù)問題同樣需要企業(yè)格外關(guān)注。畢馬威稅務(wù)合伙人李晨表示，根據(jù)源泉扣繳制度，間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易中，受讓方是扣繳義務(wù)人。7號公告規(guī)定，扣繳義務(wù)人未扣繳，且股權(quán)轉(zhuǎn)讓方未繳納應(yīng)納稅款的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照稅收征管法及其實施細(xì)則規(guī)定，追究扣繳義務(wù)人責(zé)任。但是，該公告也為在限期內(nèi)及時向稅務(wù)機(jī)關(guān)報告，并提交相關(guān)資料的扣繳義務(wù)人提供了責(zé)任減輕或免除保護(hù)。李晨建議受讓方企業(yè)，在合同中明確交易雙方的報告責(zé)任和稅款扣繳等事項。

有關(guān)專家表示，除了合理商業(yè)目的判定和扣繳義務(wù)問題外，非居民企業(yè)準(zhǔn)確識別其交易是否構(gòu)成間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)也很重要。實踐中，間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)的形式有很多種。根據(jù)相關(guān)規(guī)定，非居民企業(yè)重組，引起直接或間接持有中國應(yīng)稅財產(chǎn)的境外企業(yè)股東發(fā)生變化的情形，也屬于間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)。但是，境外企業(yè)股東間的合并、分立等交易，導(dǎo)致中國應(yīng)稅財產(chǎn)被轉(zhuǎn)讓時，非居民企業(yè)可能會認(rèn)為，該交易不存在直接的股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，因而忽略了在中國的納稅義務(wù)。