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寧夏稅務(wù)

 

近日，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局陸續(xù)發(fā)布了《關(guān)于在中國(guó)境內(nèi)無(wú)住所的個(gè)人居住時(shí)間判定標(biāo)準(zhǔn)的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2019 年第34 號(hào)， 以下簡(jiǎn)稱“34號(hào)公告”）和《關(guān)于非居民個(gè)人和無(wú)住所居民個(gè)人有關(guān)個(gè)人所得稅政策的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2019 年第35 號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“35號(hào)公告”）。34 號(hào)公告對(duì)《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第四條的“六年”概念作出進(jìn)一步解釋，調(diào)整了無(wú)住所個(gè)人在華居住時(shí)間的計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)。35 號(hào)公告對(duì)舊的稅法體系下散落在不同法規(guī)中的有關(guān)無(wú)住所個(gè)人的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行了整合、梳理和調(diào)整，從所得來(lái)源地判定、無(wú)住所個(gè)人工資薪金所得收入額計(jì)算、無(wú)住所個(gè)人稅款計(jì)算、無(wú)住所個(gè)人適用稅收協(xié)定、無(wú)住所個(gè)人相關(guān)征管規(guī)定等方面明確了新個(gè)人所得稅法下無(wú)住所個(gè)人的相關(guān)個(gè)稅政策。

無(wú)住所個(gè)人的個(gè)人所得稅問題一直是實(shí)務(wù)中的難點(diǎn)。充分理解新政策對(duì)個(gè)人和企業(yè)帶來(lái)的變化和影響至關(guān)重要。本文結(jié)合案例，對(duì)大家最為關(guān)注的無(wú)住所個(gè)人工資薪金所得的個(gè)人所得稅問題進(jìn)行解析。

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“六年規(guī)則”和無(wú)住所個(gè)人在華居住時(shí)間判定標(biāo)準(zhǔn)

《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》將舊稅法下的免稅條件由構(gòu)成居民納稅人不滿五年延長(zhǎng)為六年。34 號(hào)公告進(jìn)一步明確了以下幾個(gè)關(guān)鍵點(diǎn)：

1.2019 年之前無(wú)住所個(gè)人在華居住記錄全部“清零”， 不再納入計(jì)算范圍。

2. 自2019 年起，在華居住滿183 天的任一年度內(nèi)如果有單次離境超過(guò)30 天的，連續(xù)居住年限“清零”重新開始計(jì)算。

3. 自2019 年起，無(wú)住所個(gè)人連續(xù)六年在華居住滿183 天且六年期間的任何一個(gè)年度均沒有單次離境超過(guò)30 天，如果該無(wú)住所個(gè)人在第七年仍然在華居住滿183天，則該個(gè)人在第七年將在中國(guó)負(fù)有全球納稅義務(wù)。

由于新舊稅法下判定無(wú)住所個(gè)人是否成為稅收居民的居住標(biāo)準(zhǔn)不同，打破連續(xù)滿五年或者滿六年的規(guī)則也不同，34 號(hào)公告明確了對(duì)于以前年份的居住記錄全部“清零”，這樣的規(guī)定更具人性化和合理性，便于納稅人更好地理解和執(zhí)行。舉例如下：

無(wú)住所個(gè)人甲2018 年1 月1 日來(lái)北京工作，2026 年8 月30 日離開中國(guó)返回母國(guó)。2025 年6 月1 日～ 7月31 日臨時(shí)回母國(guó)處理工作和家庭事宜。其余時(shí)間一直停留在中國(guó)。

 

34 號(hào)公告對(duì)舊稅法下無(wú)住所個(gè)人在華居住天數(shù)的判定規(guī)則也進(jìn)行了修改，即在中國(guó)境內(nèi)停留的當(dāng)天不足24 小時(shí)的，不計(jì)入中國(guó)境內(nèi)居住天數(shù)。一部分在舊的居住天數(shù)計(jì)算方法下達(dá)到183 天的無(wú)住所個(gè)人的在華居住天數(shù)在新稅法下將可能不足183 天，因而不構(gòu)成中國(guó)稅收居民。需要注意的是，這一新規(guī)僅適用于計(jì)算居住天數(shù)，在實(shí)際計(jì)算稅款時(shí)，如果在境內(nèi)、境外單位同時(shí)擔(dān)任職務(wù)或僅在境外任職，工作天數(shù)不滿24 小時(shí)的當(dāng)天還是按照0.5天計(jì)算。舉例如表一。

 

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工資薪金所得納稅義務(wù)的判定

35 號(hào)公告按照工資薪金所得來(lái)源地判定、收入額計(jì)算和稅額計(jì)算三個(gè)步驟， 將無(wú)住所個(gè)人在新稅法下的個(gè)人所得稅規(guī)則進(jìn)行了全面清晰的規(guī)定。比較而言， 該公告對(duì)無(wú)住所個(gè)人工資薪金所得納稅義務(wù)的判定原則和舊稅法的判定原則基本一致， 同時(shí)又根據(jù)新稅法下對(duì)于稅收居民身份判定的變化（一年變?yōu)?83 天）作出了合理調(diào)整。在不考慮稅收協(xié)定的影響下，可以將35 號(hào)公告關(guān)于無(wú)住所個(gè)人工資薪金所得納稅義務(wù)的判定總結(jié)如表二所示。

 

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高管報(bào)酬的特殊納稅規(guī)定

35 號(hào)公告第一條第（ 三）項(xiàng)規(guī)定，對(duì)于擔(dān)任境內(nèi)居民企業(yè)的董事、監(jiān)事及高層管理職務(wù)的個(gè)人（ 以下統(tǒng)稱“高管人員”），無(wú)論是否在境內(nèi)履行職務(wù)， 取得由境內(nèi)居民企業(yè)支付或者負(fù)擔(dān)的董事費(fèi)、監(jiān)事費(fèi)、工資薪金或者其他類似報(bào)酬（ 以下統(tǒng)稱“高管人員報(bào)酬”，包含數(shù)月獎(jiǎng)金和股權(quán)激勵(lì)），屬于來(lái)源于境內(nèi)的所得。

該公告第二條第（三）項(xiàng)進(jìn)一步根據(jù)高管人員在境內(nèi)居住天數(shù)是否超過(guò)90 天的情形，說(shuō)明了無(wú)住所高管工資薪金應(yīng)納稅所得計(jì)算和應(yīng)納稅額計(jì)算公式。據(jù)此，在不考慮稅收協(xié)定的影響下，可以將無(wú)住所一般員工和無(wú)住所高管的工資薪金計(jì)稅方式總結(jié)如表三所示。

 

從以上總結(jié)可以看出，高管人員報(bào)酬所得的來(lái)源地判定方法與一般無(wú)住所納稅人工資薪金所得來(lái)源地判定方法不同。無(wú)論高管人員是否有境內(nèi)工作天數(shù)，只要是由境內(nèi)居民企業(yè)支付或者負(fù)擔(dān)的報(bào)酬，都被視為來(lái)源于境內(nèi)的所得，需要繳納個(gè)人所得稅。因此，對(duì)于無(wú)住所高管人員來(lái)說(shuō)，在境內(nèi)居住累計(jì)不超過(guò)90 天的，當(dāng)月境內(nèi)發(fā)放的所有報(bào)酬應(yīng)當(dāng)全額計(jì)入當(dāng)月應(yīng)稅收入。此外，不同于一般無(wú)住所納稅人，無(wú)住所高管人員只能按照35 號(hào)公告的公式三來(lái)計(jì)算應(yīng)稅收入，公式三為：

 

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計(jì)稅方式從“先稅后分”到“先分后稅”

雖然35 號(hào)公告對(duì)無(wú)住所個(gè)人工資薪金所得納稅義務(wù)的判定原則和舊稅法的判定原則基本一致，但是具體的計(jì)稅方法卻發(fā)生了實(shí)質(zhì)變化。比如，在舊稅法下，無(wú)住所個(gè)人工資薪金應(yīng)納稅額的計(jì)算，是先按照當(dāng)月境內(nèi)外全部工資薪金收入計(jì)算出應(yīng)納稅額，然后再按照納稅人的實(shí)際境內(nèi)天數(shù)計(jì)算最終的應(yīng)納稅額，也就是所謂的“先稅后分”。而根據(jù)35 號(hào)公告，從2019 年1 月1 日起，先按照納稅人的實(shí)際境內(nèi)工作期間計(jì)算應(yīng)稅收入，再計(jì)算應(yīng)納稅額。我們可以通過(guò)以下例子來(lái)看看計(jì)稅方式變化給納稅人帶來(lái)的影響。

非居民個(gè)人乙在境內(nèi)和境外同時(shí)擔(dān)任職務(wù)，預(yù)計(jì)一個(gè)納稅年度內(nèi)在華居住天數(shù)會(huì)大于90 天小于183 天，月工資為人民幣150 000元，全部由境內(nèi)支付。2019 年4月在華工作天數(shù)為12 天。2019 年4 月乙的個(gè)人所得稅應(yīng)納稅額在新舊稅法下比較如表四所示。

 

從以上例子可以看出，“先分后稅”的方法降低了該個(gè)人的適用稅率，從而降低了其實(shí)際稅負(fù)。

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非居民個(gè)人取得數(shù)月獎(jiǎng)金和股權(quán)激勵(lì)所得的來(lái)源地判定和優(yōu)惠算法

根據(jù)35 號(hào)公告規(guī)定，無(wú)住所個(gè)人取得的數(shù)月獎(jiǎng)金或者股權(quán)激勵(lì)所得的來(lái)源地判定原則與舊稅法的相關(guān)原則基本一致，但應(yīng)納稅收入額的計(jì)算方法將按照相關(guān)個(gè)人在收入所屬工作期間的境內(nèi)工作天數(shù)計(jì)算。由于非居民納稅人不能和居民納稅人一樣適用《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人所得稅法修改后有關(guān)優(yōu)惠政策銜接問題的通知》（財(cái)稅〔2018〕164 號(hào)）關(guān)于全年一次性獎(jiǎng)金和股權(quán)激勵(lì)收入的個(gè)人所得稅優(yōu)惠算法，所以35 號(hào)公告引入了新的適用于非居民個(gè)人的數(shù)月獎(jiǎng)金和股權(quán)激勵(lì)收入的優(yōu)惠算法。根據(jù)該公告第三條第（二）項(xiàng)的規(guī)定，非居民個(gè)人一個(gè)月內(nèi)取得數(shù)月獎(jiǎng)金或者股權(quán)激勵(lì)收入，不與當(dāng)月其他工資薪金合并， 按6 個(gè)月分?jǐn)傆?jì)稅，不減除費(fèi)用，適用月度稅率表計(jì)算應(yīng)納稅額。需要注意的是，這一優(yōu)惠算法每年每個(gè)非居民納稅人只允許使用一次。

關(guān)于非居民納稅人取得數(shù)月獎(jiǎng)金的計(jì)稅問題，還有一點(diǎn)需要注意。35 號(hào)公告第一條第（二）項(xiàng)明確，無(wú)住所個(gè)人停止在境內(nèi)履約或者執(zhí)行職務(wù)離境后收到的數(shù)月獎(jiǎng)金，如屬于境內(nèi)工作期間的部分，為來(lái)源于境內(nèi)的工資薪金所得。

另外，財(cái)稅〔2018〕164 號(hào)文件對(duì)居民全年一次性獎(jiǎng)金優(yōu)惠政策設(shè)置了三年過(guò)渡期，而35 號(hào)公告并沒有限制非居民納稅人取得數(shù)月獎(jiǎng)金的優(yōu)惠算法的使用年限。

我們可以通過(guò)下面的例子來(lái)看看非居民個(gè)人取得數(shù)月獎(jiǎng)金的納稅計(jì)算比較。

無(wú)住所個(gè)人丙于2017 年1月1 日至2019 年3 月31 日之間被美國(guó)母公司派遣到中國(guó)工作。2019 年3 月31 日任職結(jié)束后，丙返回美國(guó)工作，預(yù)計(jì)2019 年不會(huì)再到中國(guó)工作。2019 年3 月，丙收到2018 年年度數(shù)月獎(jiǎng)金人民幣300 000 元。由于丙2019 年3月取得的數(shù)月獎(jiǎng)金屬于對(duì)其在華工作期間的獎(jiǎng)勵(lì)，所以全額屬于來(lái)源于境內(nèi)的工資薪金所得，如表五所示。

 

從以上計(jì)算可以看出，35 號(hào)公告規(guī)定的新的計(jì)稅方法對(duì)于部分非居民個(gè)人來(lái)說(shuō)，大大地降低了數(shù)月獎(jiǎng)金的稅負(fù)。

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適用稅收協(xié)定的選擇權(quán)

35 號(hào)公告對(duì)無(wú)住所個(gè)人取得綜合所得適用稅收協(xié)定不同條款的情形作出進(jìn)一步說(shuō)明。同時(shí)也明確，無(wú)住所個(gè)人是稅收協(xié)定締約國(guó)另一方稅收居民時(shí)，可以按照稅收協(xié)定享受協(xié)定待遇，也可以選擇不享受稅收協(xié)定待遇計(jì)算納稅。對(duì)于這一規(guī)定，可以結(jié)合下面的案例理解。

無(wú)住所個(gè)人丁為新加坡稅收居民，工資薪金由新加坡公司支付和承擔(dān)。由于工作原因，丁需要到中國(guó)出差。假設(shè)2019 年4 月1 日到12 月31 日之間，丁在華天數(shù)為140 天。2020 年1 月1 日到3 月31 日之間，丁在華天數(shù)為50天。2020 年3 月31 日之后，丁停止在華出差。

根據(jù)《〈中華人民共和國(guó)政府和新加坡共和國(guó)政府關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定〉及議定書條文解釋》第十五條規(guī)定，由于丁在2019 年4 月1日到2020 年3 月31 日這十二個(gè)月中的在華天數(shù)超過(guò)了183 天，丁需要就2019 和2020 這兩個(gè)年度中所有來(lái)源于中國(guó)的所得繳納個(gè)人所得稅。

根據(jù)國(guó)內(nèi)法，2019 年，該無(wú)住所個(gè)人境內(nèi)居住天數(shù)超過(guò)90 天不滿183 天，僅就工資薪金中歸屬于境內(nèi)工作期間的部分繳納個(gè)人所得稅。這一納稅義務(wù)判定方式和稅收協(xié)定下的判定方式并無(wú)實(shí)際差異。2020 年，丁在境內(nèi)居住時(shí)間少于90 天，僅就工資薪金中屬于境內(nèi)工作期間并由境內(nèi)雇主支付或負(fù)擔(dān)的部分繳納個(gè)人所得稅。由于丁的工資薪金全部由新加坡公司支付和承擔(dān)，在不考慮常設(shè)機(jī)構(gòu)的情況下，丁2020 年并沒有中國(guó)個(gè)人所得稅納稅義務(wù)。比較而言，由于根據(jù)國(guó)內(nèi)法判定的納稅義務(wù)比基于稅收協(xié)定判定的納稅義務(wù)更輕，丁可以選擇適用國(guó)內(nèi)法而非稅收協(xié)定。